I SA/Łd 1396/12

Dnia 10 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi J. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. M. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1396/12 Uzasadnienie J. M. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Wskazał, że jest wspólnikiem spółki kapitałowej, która uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 30 maja 2009 r. przeznaczyła część zysku bilansowego za rok 2008 na utworzenie funduszu rezerwowego. Zgromadzenia to nie podjęło przy tym przysługującej mu uchwały o podziale tego zysku między wspólników. Wnioskodawca planuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, utworzony uchwałą Zgromadzenia Wspólników kapitał rezerwowy, składający się z zatrzymanych w spółce zysków z lat ubiegłych, stanowić będzie niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 punkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem pytającego, w takiej sytuacji nie wystąpi obowiązek podatkowy po stronie wspólnika przekształcanej spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W ocenie wnioskodawcy pod pojęciem "podział zysku" rozumieć należy zarówno wypłatę zysku wspólnikom w formie dywidendy, jak również przeznaczenie zysku na inne cele np. przekazanie w całości lub w części na kapitał zapasowy (kapitały rezerwowe). Odmienny pogląd oznaczałby zignorowanie art. 191 § 2 k.s.h. W związku z powyższym w razie podjęcia uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy i przekształceniu spółki kapitałowej w osobową nie powstanie przychód, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, gdyż nie wystąpi zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. Wnioskodawca zaznaczył, że stanowisko to jest zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie i powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11 W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższy podgląd za nieprawidłowy. W opinii organu uchwała o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Według organu "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych" to takie zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy. Wobec powyższego niepodzielone zyski z lat poprzednich zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spółki, spowodują powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego. Organ powołał się na cel wprowadzenia art. 24 ust. 5 punkt 8 ustawy podatkowej, to jest rozstrzygnięcie sporu między podatnikami i organami podatkowymi (na korzyść tych ostatnich) w zakresie opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia i przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Organ wskazał w tej mierze na uzasadnienie rządowego projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.). Ponadto organ wywiódł, że przepisy prawa podatkowego są autonomiczną całością, w stosunku do której inne przepisy prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią, zaś dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści – z założenia – jest uregulowany podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, podczas gdy przepisy prawa handlowego nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych. W konsekwencji argumentacja oparta na regulacjach prawa handlowego jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając w niej naruszenie: 1. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "niepodzielonych zysków" w spółce kapitałowej i uznanie, że wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki kapitałowej przeznaczony na kapitał rezerwowy odpowiada pojęciu "niepodzielony zysk"; 2. art. 120, art. 121 w związku z art. 14h oraz 14c par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") przez zaniechanie należytego odniesienia się do argumentacji strony skarżącej, a zwłaszcza do treści przytoczonych przez stronę skarżącą rozstrzygnięć i interpretacji. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo. W niniejszej sprawie Minister Finansów uznał, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, jako kapitał zapasowy. Prawidłowa wykładnia pojęcia "niepodzielony zysk" ma zatem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przed przystąpieniem do analizy tej kwestii godzi się przypomnieć, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony. Pojęcie "niepodzielnego zysku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki. Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h. tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10. Stanowiska powyższego nie zmienia uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający regulację normowaną w art. 24 ust. 5 punkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z 2 października 2008r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. Intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę. Ponadto charakter przedmiotowej regulacji, sugerowany w cytowanym uzasadnieniu, nie uwzględnia wyłożonej powyżej wykładni zewnętrznej systemowej sprowadzającej się do zdefiniowania pojęcia niepodzielnego zysku w pierwszym rzędzie na podstawie interpretacji zapisów prawa handlowego. Zmiany tej gałęzi prawa nie przewidziano w cytowanym projekcie zmiany ustawy. Co za tym idzie przyjąć należy, że środki przedsięwzięte przez inicjatora omawianej zmiany przepisów prawa podatkowego okazały się niewystarczające dla osiągnięcia założonego celu (opodatkowania zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym, w sytuacji opisanej w art. 24 ust. 5 punkt 8), zaś odkodowanie znaczenia treści wprowadzonego przepisu prawa dokonane za pomocą wypracowanych metod wykładni (językowa i systemowa zewnętrzna) doprowadziły do wyników zgoła odmiennych od założonych. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. D. B.