I SA/Wr 1322/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z/s we W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2012 r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.: dalej – u.p.d.o.p.). Występując z wnioskiem o jej udzielenie strona skarżąca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podała, że prowadzi działalność usługową w zakresie oprogramowania i doradztwa w dziedzinie informatyki. W dniu 30 września 2009 r. zawarła z Ministrem Gospodarki (jako Instytucją Wdrażającą/Pośredniczącą II stopnia) umowę o dofinansowanie (w formie dotacji) projektu "Utworzenie miejsc pracy w centrum usług wspólnych A. we W." w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Program ten finansowany jest z budżetu państwa oraz ze środków Unii Europejskiej. Jako podstawę prawną udzielonej dotacji spółka podała ustawę z dnia z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 712 ze zm.). Wskazała również na możliwość uznania tego rodzaju dofinansowania za dotację rozwojową w rozumieniu art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. Opisując poszczególne etapy realizacji ww. umowy spółka podała, że do wypłaty dofinansowania (dotacji) dochodzi w następstwie składanych przez spółkę (Beneficjenta) wniosków do Ministra Gospodarki, w których wykazywane są koszty kwalifikowane (w przypadku spółki są to koszty pracy). Środki te wypłacane są bądź przez Ministerstwo Finansów (gdy pochodzą z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), bądź przez Ministerstwo Gospodarki (gdy pochodzą z budżetu państwa). Otrzymane dofinansowanie spółka przeznacza, zgodnie z założeniami projektu oraz umową, na pokrycie kosztów utworzenia miejsc pracy (kosztów wynagrodzeń oraz innych kosztów pracy), przy czym zaznaczyła, że otrzymane dofinansowanie może dotyczyć kosztów zatrudnienia ponoszonych w innym roku podatkowym niż rok otrzymania dofinansowania. Jak wynika z treści wniosku, w tym trybie spółka otrzymała w roku 2011 dwie płatności, obie dotyczyły kosztów kwalifikowanych jakie spółka poniosła w 2009 i/lub 2010 r., przy czym, w przyszłości, w ramach tego samego programu, spółka otrzymać ma kolejne dofinansowania. Ubiegając się o dotację, spółka korzysta z usług firmy doradczej. Wydatki z tego tytułu, w myśl postanowień umowy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych finansowanych z dotacji. Zgodnie z oświadczeniem strony, spółka wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej, zgodnie z art. 25 ust. 6 i n. u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe ww. spółka sformułowała następujące pytania odnośnie aktualnego, jak i przyszłego stanu faktycznego: 1/ czy dotacja udzielona spółce w ramach Programu Innowacyjna Gospodarka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. ? (pytanie dotyczące aktualnego oraz przyszłego stanu faktycznego); 2/ jeżeli otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych to kiedy spółka powinna wyłączyć wydatki objęte dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów ? (pytanie dotyczące aktualnego oraz przyszłego stanu faktycznego); 3/ czy wydatki poniesione na przygotowanie wniosku o dofinansowanie stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów ? (pytanie dotyczące aktualnego stanu faktycznego). W ocenie wnioskodawcy, otrzymywane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Odnośnie zagadnienia związanego z momentem w którym spółka powinna wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki objęte dofinansowaniem strona prezentowała pogląd, w myśl którego, wyłączenie to powinno nastąpić w roku, w którym spółka otrzymała dotację. Także w przypadku, gdy wydatki objęte dofinansowaniem zostały zaliczone do kosztów podatkowych we wcześniejszych latach podatkowych. Konsekwentnie, spółka nie powinna korygować kosztów podatkowych z poprzedniego roku, tylko dokonać korekty poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku jej otrzymania. W nawiązaniu do pytania o możliwość ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na usługi doradztwa związane z procesem udzielania dotacji strona wyraziła pogląd o możliwości zaliczania tych wydatków do kosztów podatkowych jako tzw. kosztów pośrednich, tj. na zasadach przyjętych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. W wydanej w dniu 24 lipca 2012 r. (nr [...]) interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko odnośnie podatkowoprawnego zagadnienia objętego treścią dwóch pierwszych pytań jest nieprawidłowe. Ocenę stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w stosunku do trzeciego z zadanych pytań (dotyczącego kwalifikacji usług doradztwa jako kosztów pośrednich) organ podatkowy zawarł w osobnej interpretacji podatkowej (z dnia 24 lipca 2012 r. o nr [...]). Odnośnie do pierwszego z zagadnień, organ podatkowy wyraził pogląd, że otrzymana przez spółkę kwota dotacji stanowić będzie, w dniu jej otrzymania, przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego, jednak nie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (taką podstawę zwolnienia podała spółka we wniosku), lecz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. (odnośnie dotacji ze środków pochodzących z budżetu państwa i wypłacanych przez Ministerstwo Gospodarki) oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. (odnośnie dofinansowania wypłacanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego). Odnosząc się do zawartego w pytaniu drugim zapytania o moment dokonania korekty kosztów w związku z otrzymaną dotacją organ podatkowy zasadniczo zakwestionował pogląd strony o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.p. wydatków na które spółka otrzymała dotację. W ocenie organu podatkowego, prezentowane w tym względzie stanowisko wnioskodawcy stoi w sprzeczności z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca podatkowy wykluczył możliwość uznawania za koszt uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53 u.p.d.o.p. [...]. Odwołując się do ww. regulacji organ podatkowy skonstatował, że konsekwencją zwolnienia od podatku dochodowego środków pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawcę w formie dotacji (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.) oraz jako płatności na realizację celów o jakich mowa w art 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. jest brak możliwości zaliczenia wydatków sfinansowanych z tych środków do kosztów podatkowych. Jednocześnie zaznaczył, że przedstawionej podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego nie podważa okoliczność, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p operuje zwrotem wydatków i kosztów "bezpośrednio" sfinansowanych z dochodów (przychodów) ze źródeł w tym przepisie wymienionych. W kontekście tym podniósł, że normatywny zakres wyłączenia dotyczy także przypadków, kiedy wydatki objęte refundacją zostały poniesione przed jej faktycznym otrzymaniem. Konsekwentnie zatem, podkreślił organ podatkowy, w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, spółka po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązana do skorygowania – zmniejszenia – kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania – zwiększenia – podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazała te koszty w zawyżonej wysokości. Te same zasady należy przyjąć do poniesionych przez stronę wydatków związanych z realizacją wieloletniego programu, a przejściowo niezrefundowanych. Tego rodzaju wydatki nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, albowiem podatnik nie finansuje ich własnymi środkami, lecz środkami przyznanymi w ramach określonej pomocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej w części odnoszącej się do przyjętego w tym akcie sposobu dokonania korekty kosztów podatkowych (pyt. 2) oraz orzeczenia o zwrocie poniesionych przez stronę kosztów postępowania sądowego w sprawie. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: - art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki sfinansowane z dotacji otrzymanej z budżetu państwa podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego, w którym wydatki te uprzednio ujęto w kosztach podatkowych. - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749: dalej - O.p.) poprzez brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca nie zgodziła się z zaprezentowaną przez organ podatkowy metodą dokonania korekty kosztów podatkowych w zakresie wydatków objętych refundacją podnosząc, że w przypadku, gdy objęte refundacją wydatki spółka ponosi początkowo z własnych środków (zaliczając je do kosztów podatkowych), tj. do czasu faktycznego otrzymania dotacji (co może zdarzyć się nawet w następnym roku podatkowym), to obowiązek dokonania korekty ujętych na tej podstawie w urządzeniach podatkowych kosztów winien aktualizować się w rozliczeniu za ten rok podatkowy, w którym strona faktycznie otrzymała dofinansowanie. Na poparcie wyrażonego poglądu skarżąca odwołała się do wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. oraz do wykładni systemowej art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi kwestie zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę (art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1-4 oraz art. 55 § 1 O.p.). Odwołała się też strona do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1192/08, indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz poglądów doktryny. Dodatkowo podniosła, że odmawiając spółce prawa do dokonania korekty kosztów podatkowych w sposób prezentowany w skardze organ podatkowy ograniczył się w swoich rozważaniach jedynie do zanegowania w tym zakresie stanowiska wnioskodawcy oraz do powołania treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Na tej podstawie budowała strona zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, kwestie sporne sprawie sprowadzały się do odpowiedzi na pytanie o sposób dokonania korekty kosztów podatkowych w zakresie dotowanych wydatków, którym "kosztowy charakter" przypisała skarżąca w urządzeniach podatkowych z uwagi na fakt, że zostały poniesione z własnych środków Beneficjenta (skarżącej) do czasu faktycznego otrzymania dotacji przyznanej w umowie o ich sfinansowanie. Orzekający w sprawie w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyraził na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pogląd, że w sytuacji uprzedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków kwalifikowanych podlegających refundacji, skarżąca spółka po otrzymaniu dotacji będzie zobowiązana do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów. Zdaniem strony skarżącej natomiast, wyłączenie wydatków objętych dotacją z podatkowych kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku, w którym spółka otrzymuje dotację. Konsekwentnie, jeżeli wydatki na które spółka otrzymuje dotacje są ponoszone w innym roku podatkowym niż otrzymana dotacja, nie ma potrzeby korygowania zeznania podatkowego za rok podatkowy w którym wydatki takie zostały uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze konstrukcję zarzutów skargi, wśród których został zgłoszony także zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., rozważania prawne Sądu wypada rozpocząć od ustosunkowania się do tego właśnie zarzutu. Nie może być bowiem wątpliwości, że argument dotyczący niedochowania przez organ podatkowy wymogów formalnych jakie ustawodawca przypisał do aktów zwanych interpretacjami podatkowymi wydawanymi w indywidualnych sprawach stanowi kwestię o zasadniczym znaczeniu z punktu widzenia możliwości dokonywania przez Sąd merytorycznej oceny tego rodzaju aktów. Gdyby bowiem zarzut dotyczący naruszenia jednego z wymogów z art. 14c § 2 O.p okazał się uzasadniony, zaskarżoną interpretację należałoby wyeliminować z obrotu prawnego z przyczyn procesowych, a zatem bez związku z prawidłowością, czy też wadliwością dokonanej w niej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wymaga w tym miejscu zwrócenia uwagi, że w sprawach z zakresu wydawania interpretacji podatkowych kwestia spełnienia przez tego rodzaju akty wymogów z art. 14c § 2 O.p jest każdorazowo poddawana kontroli przez sądy administracyjne, niezależnie od formułowanych w tym kierunku zarzutów skargi. Szczegółowe odniesienie się do tych kwestii w stanie faktycznym sprawy podyktowane jest zatem konstrukcyjnymi podstawami skargi, która tego rodzaju zarzut zawiera w swojej treści. Powracając na grunt art. 14c § 2 O.p, jego naruszenia strona skarżąca upatrywała w braku uzasadnienia prawnego dla przyjętego przez organ podatkowy sposobu korygowania w czasie kosztów podatkowych związanych z wydatkami, na które spółka (czyniąca te nakłady finansowe) otrzymała dotację. Zarzuciła, że organ podatkowy ograniczył się w tym względzie jedynie do zanegowania stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku oraz do powołania treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Prezentowanego stanowiska strony skarżącej Sąd nie podziela uznając, ze zaskarżona interpretacja spełnia niezbędne wymogi formalne. Wbrew wywodom skargi, w zaskarżonej interpretacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie ograniczył się do zanegowania stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę oraz do literalnego tylko odwołania się do treści art 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., lecz zawarł w niej niezbędną ocenę prawną wraz z jej uzasadnieniem. Formułując ten zarzut strona zapewne zmierzała do wykazania, że zaskarżona interpretacja nie wyjaśnia motywów dla których korekty kosztów podatkowych należało, zdaniem organu podatkowego, dokonać w roku podatkowym w którym doszło do ujęcia w kosztach podatkowych objętych dotacją wydatków, a nie, jak tego oczekiwała skarżąca, w roku podatkowym w którym doszło do faktycznej wypłaty dotacji. Otóż takie wyjaśnienie zaskarżony akt zawiera, a sygnalizowane w tej mierze wątpliwości strony skarżącej wynikają najpewniej z faktu, że zrozumienie istoty problemu poddanego ocenie organu podatkowego wymagało przeprowadzenia kompleksowego zabiegu interpretacyjnego, tj. wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p., co prawidłowo zresztą, także pod względem merytorycznym, dokonał działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. Z tych też względów, Sąd nie stwierdził zasadności drugiego z zarzutów skargi, a dotyczącego naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Wprawdzie, w swojej argumentacji strona skarżąca także odwoływała się nie tylko do językowych, ale i pozajęzykowych wyników wykładni ww. przepisów, niemniej, wyprowadzony na tej podstawie ostateczny wywód skarżącej spółki nie był prawidłowy, do czego Sąd odniesienie w sposób szczegółowy w toku dalszych rozważań. Przechodząc w ten sposób do zasadniczej części sporu wymaga przypomnienia, na co zwrócił uwagę także organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że środki pieniężne jakie skarżąca spółka otrzymała tytułem przyznanych jej dotacji na utworzenie nowych miejsc pracy stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten, co nie było sporne między stronami, korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zależności od źródła pochodzenia środków stanowiących dotację bądź to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., bądź to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Okoliczność zwolnienia tego rodzaju przychodu z opodatkowania na gruncie u.p.d.o.p. ma wielorakie konsekwencje normatywne, poczynając od tego, że składające się na ten przychód środki pieniężne, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. nie są uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania (straty), po kwestie związane z rozpoznaniem kosztów podatkowych. Z treści art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że wydatki sfinansowane ze środków pieniężnych objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1277/12; dostępny na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Oznacza to, że nie można środkami zwolnionymi z opodatkowania wykreować kosztów podatkowych. Uznanie, że środki otrzymane tytułem dotacji stanowią przychód podatkowy wynika z ogólnej reguły z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w myśl której, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym, różnice kursowe. Z takiej konstrukcji ww. przepisu podatkowego należy wyprowadzić wniosek, że kwoty wolne od podatku, co do zasady, nie zostały wyłączone z przychodu jako takiego (kategoria przychodu jest kategorią podatkową). Jest to o tyle zrozumiałe, że aby przychód mógł być wolny od podatku dochodowego, to musi najpierw podlegać temu podatkowi (por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1277/12). Co się zaś tyczy relacji rozważanego zwolnienia (przychodu objętego zwolnieniem podatkowym) do ogólnej zasady zaliczania określonych wydatków do kosztów podatkowych o jakiej mowa w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba dodać, że spełnienie przez określony wydatek warunków o jakich mowa w zdaniu pierwszym art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie stanowi bezwarunkowo o kosztowym charakterze określonego wydatku, ponieważ normę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dopełnia (dookreśla) treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (przewidującego wyłączenie określonych wydatków z kategorii kosztów podatkowych), co wprost wynika z odesłania z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze in fine. Jak stanowi powołany przepis, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstatacja ta oznacza, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku, podatnik musi badać nie tylko to, czy określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.do.p.), ale również i to, czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 15 u.p.do.p. kryteria normatywne. Innymi słowy, wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodu. Z drugie strony, brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. W stanie faktycznym sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w P., zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., w myśl którego, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z niektórych dochodów (przychodów) zwolnionych z podatku dochodowego, w tym, korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. Konstatacja ta oznacza, że wszelkie poniesione przez skarżącą wydatki i koszty, które zostały objęte programem dofinansowania czy to z budżetu państwa (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.), czy to ze środków Unii Europejskiej (art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.), będą podlegały wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych po myśli ww. przepisu, nawet pomimo założenia, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Powołane przepisy, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, są wyrazem "neutralności podatkowej" pewnych przychodów: jeśli dane przychody nie są opodatkowane (są zwolnione), to koszty sfinansowane zwolnionymi przychodami nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1188/08; dostępny na stronie j/w.). Skoro zatem, jak wynika z treści wniosku, wydatki dokonywane w ramach programu objętego dotacją (czy to ze źródła z art. 17 ust. 1 pkt 47 czy też z pkt 52 u.p.d.o.p.) strona skarżąca księgowała w urządzeniach podatkowych jako koszty podatkowe, to takie działanie spółki, bez względu na fakt, kiedy doszło do faktycznej wypłaty dotacji (a zatem pomimo faktu, że do chwili otrzymania dotacji wydatki te strona pokrywała z własnych środków), było nieprawidłowe z punktu widzenia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p. Konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być korekta kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach, wykazując je w zawyżonej wysokości. Konsekwentnie, podatnik winien skorygować (zwiększyć) podatek dochodowy za okres rozliczeniowy, w którym wykazał koszty w zawyżonej wysokości. Nawiązując w ten sposób do istoty sporu, a mianowicie, odpowiedzi na pytanie o właściwy sposób dokonywania tej korekty, Sąd podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji w myśl którego, korekty tej należy dokonywać za okres błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach podatkowych. Korekta kosztów powinna zatem dotyczyć roku, w którym koszty te ujęto podatkowo (podobnie por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1068/12 i I SA/Wr 1069/12; dostępne na stronie j/w.). Dla właściwego momentu dokonania tej korekty nie ma zatem znaczenia dzień faktycznej wypłaty dotacji, innymi słowy, prawnie obojętną pozostaje okoliczność, czy określony wydatek, który został poniesiony w ramach realizacji programu na który spółka podpisała umowę o dotację został poniesiony przed, czy po jej wypłaceniu na rzecz spółki. Jako całkowicie pozbawiony przeto podstaw prawnych należało ocenić prezentowany w skardze pogląd skarżącej co do kosztowego charakteru wydatków poniesionych przez spółkę przed faktyczną wypłatą dotacji. Za przyjęciem tego poglądu, wbrew podniesionej w skardze argumentacji, nie może przemawiać ani użyty w treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. zwrot "bezpośrednio", ani też, wskazywana przez stronę sytuacja, w której Beneficjent pokrywa z własnych środków wydatki objęte programem dofinansowania z uwagi na okoliczność, że faktyczna wypłata dotacji następuje później aniżeli poniesienie tych wydatków, czy nawet już w kolejnym roku podatkowym. Odnosząc się do podjętej w skardze polemiki z dokonaną przez organ podatkowy wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że użyty w treści tego przepisu zwrot "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" nie odnosi się do następstwa czasowego, jak chce tego skarżąca, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z dotacją. Określenie "wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego" oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. – przyznanej pomocy. Nie chodzi tu zatem o wzajemną relację w czasie wydatku i dotacji, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty dotacją, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma więc znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym w którym zostanie wypłacona dotacja, czy też wcześniej (podobnie por. powoływane już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawach I SA/Wr 1068/12 i I SA/Wr 1069/12). Pogląd Sądu koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 9 marca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1950/09 (LEX nr 1099135), w którym Sąd ten stwierdził, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. pojęcie "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych" oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik otrzyma przychód objęty zwolnieniem przed czy po poniesieniu wydatku (jako jego refinansowanie). Istotnym jest natomiast to, że ostatecznie wydatek ten nie będzie miał wpływu na uszczuplenie jego majątku, czyli że źródłem jego finansowania nie będzie majątek podatnika. Nie ma przy tym także racji strona skarżąca zarzucając, że skoro określone wydatki pokryła z własnych środków jeszcze przez otrzymaniem dotacji, to wydatki te powinny zostać utrzymane w urządzeniach podatkowych jako koszt podatkowy, a ewentualna korekta kosztów podatkowych winna nastąpić dopiero po faktycznym otrzymaniu dotacji. Argumentacja strony skarżącej zdaje się pomijać istotną z punktu widzenia rozważanej problematyki okoliczność, że przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, poza warunkami z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy łączyć z faktem poniesienia przez tego podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że konsekwencją tego zdarzenia jest ostateczne (definitywne) uszczuplenie majątku podatnika (por. powołane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1950/09). Poczyniona uwaga oznacza, że "wyłożenie" przez stronę własnych środków pieniężnych na pokrycie wydatków poczynionych w ramach realizacji programu objętego dotacją nie będzie uprawniać spółki (Beneficjenta) do traktowania tych wydatków jako kosztu podatkowego, skoro w ostatecznym rozrachunku wydatki te zostaną pokryte z dotowanych środków, a zatem finalnie, spółka nie poniesienie ekonomicznego ciężaru tych wydatków. Podsumowując należy stwierdzić, że przeprowadzona we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, a następnie w treści skargi wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie była prawidłowa, także biorąc pod uwagę regulacje z art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1-4 oraz art. 55 § 1 O.p. Przedstawiona przez stronę wykładnia przepisów prawa podatkowego, poza faktem, ze jest sprzeczna z rozwiązaniami systemowymi przyjętymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatkowo, nie jest do zaakceptowania także z tego powodu, że prowadzi w konsekwencji do stanu, w którym skarżąca jako podatnik osiągnęłaby dwojakiego rodzaju korzyść (pozostającą w logicznej sprzeczności z punktu widzenia przedstawionych rozwiązań systemowych) – otóż, po pierwsze, otrzymując przychód wolny od opodatkowania, a po drugie, pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wydatki sfinansowane z tego przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 920/07; dostępny na stronie j/w). Bez znaczenia dla zaaprobowanej w sprawie przez Sąd wykładni przepisów prawa podatkowego pozostaje okoliczność sposobu w jaki skarżąca dokonuje rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestie wyboru metody księgowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz uproszczonej formy odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy mają charakter wtórny do analizowanego zagadnienia i nie mogą mieć wpływu na rozwiązania systemowe. Mając na uwadze powyższe, Sąd, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.