III SA/Gl 1704/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia 8 sierpnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1817/10, na mocy którego oddalono skargę "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., nr [...] umarzającą na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki "A" o zwrot nadpłaty w podatku VAT za sierpień 1999 r. w kwocie [...] zł. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, pismem z dnia [...] r. skarżąca Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł, który nie został uwzględniony. Wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1538/05 uchylono. Ponieważ orzeczenie to stało się prawomocne 18 września 2007 r., kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił złożoną na powyższe skargę kasacyjną (vide: wyrok o sygn. I FSK 1157/06), Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] odmawiającą na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 O.p. zwrotu nadpłaty za wskazany wyżej okres i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w okresie listopad-grudzień 2008 r. przeprowadził w Spółce "A" kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za styczeń, luty, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r. oraz kontrolę uzupełniającą za lipiec 1999 r. w zakresie złożonych w lutym 2005 r. korekt deklaracji VAT-7. Następnie decyzją z [...] r., nr [...] umorzył postępowanie w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku VAT za sierpień 1999 r. w kwocie [...] zł, które Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...]). Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji uznał, że Spółka złożyła przedmiotowy wniosek w okolicznościach, kiedy wygasło już prawo do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty. To bowiem ograniczone było terminem, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Wynosił on w rozpatrywanym stanie prawnym pięć lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Tymczasem zeznanie podatkowe złożono we wrześniu 1999 r., a przedmiotowy wniosek w grudniu 2004 r. Konsekwencją uchybienia ww. terminowi była utrata prawa do rozpatrzenia sprawy pod kątem uznania wpłaconego zobowiązania w podatku od towarów i usług jako nadpłaty. Niezależnie od powyższego podkreślono, że zadeklarowany i zapłacony (za sierpień 1999 r.) przez Spółkę podatek (z tytułu obrotu nowymi samochodami osobowymi) był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami, tj. art. 35 ust. 4 i art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów do tej ustawy z dnia 16 grudnia 1998 r. Wbrew przekonaniu Spółki, nie dawał jej podstaw do występowania o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (OTK-A 2002/2/13), kwestionujący status podatkowy spółki (jako podatnika podatku akcyzowego). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił jej naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 80 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zakwalifikowanie wniosku strony o zwrot nadpłaty jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji uznanie, że został złożony po terminie; 2) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 nie stwarza podstaw do zwrotu podatku od towarów i usług; 3) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") poprzez uznanie, że kwestia dopuszczalności i terminowości złożenia przez skarżącą przedmiotowego wniosku pozostawały poza zakresem kontroli sądowej w ramach wydanych uprzednio w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych, szczególnie Sądu pierwszej instancji; 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez podnoszenie obecnie, po nieuwzględnieniu przez sądy administracyjne zarzutów organów o charakterze merytorycznym, zarzutu złożenia przedmiotowego wniosku po terminie, choć organy podatkowe uprzednio nie odmówiły wszczęcia postępowania, wdały się w spór merytoryczny i wydały w sprawie decyzje podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1817/10 podzielił pogląd organów, że wniosek skarżącej Spółki został złożony po terminie. Zauważył, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony po upływie 5 lat od dnia złożenia deklaracji podatkowej nie mógł być merytorycznie rozpatrzony. Termin ten, określony w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. wiązał bowiem podatnika i organy podatkowe bez względu na kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, którego dotyczy żądanie stwierdzenia nadpłaty. Ponieważ termin ten – jak wskazano – jest terminem prawa materialnego, nie może być odroczony, przedłużony, czy też przywrócony. Złożenie stosownego wniosku po jego upływie skutkuje zatem odmową wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie określony w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. termin upływał we wrześniu 2004 r. Tymczasem przedmiotowy wniosek Spółka nadała w urzędzie pocztowym w dniu [...] r. Dlatego też za prawidłowe uznano rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe obu instancji poprzez umorzenie wszczętego i prowadzonego uprzednio postępowania w sprawie nadpłaty. Tym bardziej, że chybiony był zarzut strony w przedmiocie kwalifikacji wniosku Spółki jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty (a nie zwrot nadpłaty). W tym kontekście okoliczność, iż uprzednio prowadzone było postępowanie w przedmiotowej sprawie i ustalono, że strona nie była w 1999 r. podatnikiem akcyzy, nie mogło skutkować pominięciem klauzul czasowych w procedurze podatkowej. Dlatego też uprzednio wszczęte i prowadzone przez organy podatkowe postępowanie o zwrot nadpłaty musiało zostać umorzone, jako niedopuszczalne, z powodu upływu terminu, o którym mowa w ww. art. 79 § 2 pkt 2 O.p., zważywszy że ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani Sąd pierwszej instancji nie zajmowały się kwestią przedawnienia w poprzednio wydanych w sprawie wyrokach. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie tak przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 74 pkt 1 O.p., a zastosowania art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy w konsekwencji błędnego zakwalifikowania wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i umorzenia postępowania z uwagi na uchybienie przez skarżącą terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, choć skarżąca nie złożyła takiego wniosku, a wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, do którego termin z art. 79 § 2 pkt 2 O.p. nie znajduje zastosowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 3 i art. 79 § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 79 § 3 O.p., a zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 tej ustawy, choć tryb zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK jest innym trybem niż procedura stwierdzenia nadpłaty; 4) art. 153 i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez uznanie, że kwestia dopuszczalności i terminowości złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty pozostawały poza zakresem kontroli sądowej w ramach wydanych uprzednio w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych, szczególnie WSA w Gliwicach; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania i naruszenie wynikającej z niego zasady budowania zaufania obywateli do organów poprzez podnoszenie obecnie, dopiero po nieuwzględnieniu przez sądy administracyjne zarzutów organów o charakterze merytorycznym, zarzutu złożenia wniosku po terminie, choć uprzednio organy podatkowe nie odmówiły wszczęcia postępowania, wdały się w spór merytoryczny i wydały w sprawie decyzje podatkowe; 6) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze; 7) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w zw. z wyrokiem TK z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, że na skutek przedmiotowego wyroku TK nie powstała po stronie skarżącej nadpłata w podatku od towarów i usług. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1251/11 uznał skargę kasacyjną za zasadną. W uzasadnieniu podniósł, że na uwzględnienie zasługuje przywołany przez autora skargi kasacyjnej w pkt 4 zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Przystępując w tej sytuacji do ponownego rozpoznania skargi Sąd I instancji zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy p.p.s.a. odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że może również zbadać zaskarżony akt pod kątem naruszenia przepisów nie przywołanych w treści skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Tym bardziej, że fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1251/11 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Stosownie bowiem do art. 190 ustawy p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ustawy p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] podlega uchyleniu z powodu naruszenia przez organ ponownie rozpoznający sprawę art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Z akt sprawy wynikało bowiem, że wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. był po raz pierwszy przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w 2005 r. Wydana wówczas decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. odmawiająca Spółce zwrotu nadpłaty została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., I SA/Gl 1538/05, utrzymanym następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06. Kwestia zwrotu nadpłaty została zatem prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne obu instancji, przy czym podkreślić należy, że w przeprowadzonym wówczas postępowaniu nie dopatrzono się w decyzji takiej wady rozstrzygnięcia, która skutkowałaby koniecznością umorzenia postępowania, czy też odmowy jego wszczęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wówczas merytorycznej oceny decyzji w przedmiocie nadpłaty i choć w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1538/05 nie zawarł rozważań dotyczących kwestii przedawnienia, to nie sposób przyjąć, że przemilczenie tego aspektu w uzasadnieniu równoznaczne było z brakiem kontroli decyzji w granicach przewidzianych w art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Wręcz przeciwnie, mając na względzie treść tego przepisu stwierdzić należy, że jeżeli sąd administracyjny sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, że narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie (w przedmiotowej sprawie Sąd ten wskazywał na błędną wykładnię art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.), to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1740/09, Lex nr 570243 i z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/11, publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy zaś pogląd prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien jedynie zająć się kwestią zawartą w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 kwietnia 2006 r., tj. interpretacją art. 14a ust. 6 ustawy z 1993 r. Nie powinien natomiast analizować na tym etapie kwestii złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p., zważywszy że kwestia ta nie była przedmiotem oceny ani organu wydającego decyzję z [...] r. ani też sądów administracyjnych obu instancji orzekających w przedmiocie tej decyzji. Biorąc pod uwagę, że organ podatkowy poprzednio rozpoznający sprawę, nie uznał, by wniosek o stwierdzenie nadpłaty był spóźniony, nie mógł tego przyjąć na późniejszym etapie, będąc związany stanowiskiem sądów administracyjnych. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. Jednocześnie na mocy art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł, że ta nie podlega wykonaniu, natomiast o kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.