I SA/Gl 1152/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Tarnowskich Górach na uchwałę Rady Gminy Świerklaniec z dnia 30 października 2009 r. nr XLI/400/09 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 1 ust. 1 pkt b, d, e. Uchwałą nr XLI/400/09 z dnia 30 października 2009 r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 17 listopada 2009 r. Nr 202, poz. 3738) Rada Gminy Świerklaniec na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej także w skrócie u.p.o.l.) oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz.U z 2007 r., Nr 59, poz. 404 ze zm.) ustanowiła zwolnienia w podatku od nieruchomości. Na mocy postanowień zawartych w § 1 ust. 1 tej uchwały zwolniono z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle stanowiące własność Skarbu Państwa będące w wieczystym użytkowaniu gminy (pkt b), będące w posiadaniu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych osobom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej (pkt d), będące w posiadaniu gminnych zakładów budżetowych gospodarstw pomocniczych oraz gminnych instytucji kultury, za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych osobom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej (pkt e). Pismem z dnia 15 listopada 2011 r. Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1, art. 53 § 3 w zw. z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Gminy Świerklaniec nr XLI/400/09 z dnia 30 października 2009 r. w zakresie jej postanowień zawartych w § 1 ust. 1 pkt b, d i e. Uchwale tej zarzucono naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ustanowienie w § 1 ust. 1 b, d i e zwolnienia z podatku od nieruchomości o charakterze podmiotowym i mieszanym, tj. podmiotowo-przedmiotowym, podczas, gdy rada gminy posiada kompetencje do ustanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości. Wobec powyższego Prokurator Rejonowy w Tarnowskich Górach wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowień zawartych w § 1 ust. 1 pkt b, d i e jako sprzecznej z art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uzasadnienie prawne skargi rozpoczęto od przytoczenia art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to, że wszelka działalność władcza wymaga wskazania podstawy prawnej. Następnie skarżący przywołał tezę zawartą w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 749/00, w której wskazano, że "kompetencji rady gminy do stanowienia prawa miejscowego (przepisów gminnych) nie można domniemywać. Konieczna jest każdorazowa wyraźna podstawa prawna." Autor skargi podkreślił także, iż – zgodnie z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – działalność uchwałodawcza organu samorządu terytorialnego dotyczyć może wyłącznie działania zgodnego z przepisami prawa ustrojowego, przepisami prawa materialnego oraz przepisami normującymi procedurę podejmowania uchwał. Zgodnie natomiast z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Określenie kategorii podmiotów zwolnionych z podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z treści art. 217 ustawy zasadniczej. Z brzmienia art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Granice te wynikają przede wszystkim z Konstytucji RP, a to z art. 168 ust. 1 stanowiącego, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Koresponduje z tym treść art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W kontekście przytoczonych przepisów skarżący stwierdził, że na mocy uregulowań zawartych w ustawie zasadniczej, kategoria podmiotów zwolnionych od podatku może być określona jedynie w drodze ustawy. W dalszych wywodach autor skargi wskazał na treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że rada gminy może wprowadzać w drodze uchwały inne, niż określone w art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz niektórych ustaw, zwolnienia przedmiotowe w podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego zawarte w przytoczonym art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pojęcie "inne zwolnienia przedmiotowe" należy interpretować jako zwolnienia dotyczące przedmiotu, a więc gruntów, budynków lub ich części oraz budowli wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności. Wskazany przedmiot nie może być określany przy zastosowaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację podmiotu tego zwolnienia. Upoważnienie zawarte w art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy jest w tym zakresie – jak podkreślił skarżący – jednoznaczne. Wobec powyższego skarżący skonstatował, że rada gminy nie posiada uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych w podatku od nieruchomości, co oznacza, że przepis uchwały nie może określać podatników, w posiadaniu których nieruchomości te się znajdują. Odnosząc powyższe rozważania do regulacji zawartej w § 1 ust. 1 pkt b, d i e zaskarżonej uchwały skarżący stwierdził, że zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, gdyż wyłączenie obowiązku podatkowego następuje ze względu na kryterium podmiotowe, do czego organ kontrolny i stanowiący gminy nie był umocowany i nie posiadał kompetencji ustawowych. Wskazany przepis określa bowiem wprost podmiot – podatnika zwolnionego od płacenia tego podatku. Taki zapis uchwały stanowi przekroczenie upoważnienia ustawowego określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem uprawnia do zwolnienia z podatku wszelkie grunty, budynki lub ich części oraz budowle będące w posiadaniu wskazanego podmiotu (zwolnienie podmiotowe). W ocenie skarżącego zwolnienie zawarte w § 1 ust. 1 pkt b zaskarżonej uchwały ma wręcz charakter podmiotowy. W konkluzji skargi skarżący stwierdził, że objęcie w § 1 ust. 1 pkt b, d i e zaskarżonej uchwały Rady Gminy Świerklaniec wyraźnie wskazanej kategorii podatników, której ustalenie nastąpiło według kryterium podmiotowego oznacza kolizję z ustrojowym zakresem rozdziału kompetencji pomiędzy organami państwa a organami samorządu terytorialnego, wyznaczonym przepisami ustawy zasadniczej, w tym zwłaszcza art. 217 oraz jest sprzeczne z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wykazane istotne naruszenie prawa uzasadnia zaskarżenie kwestionowanego aktu prawa miejscowego. Na mocy bowiem art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu rady gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Świerklaniec wniosła o oddalenie skargi. Negując stanowisko strony skarżącej wskazano, że zwolnienia przewidziane w § 1 ust. 1 pkt b, d i e zaskarżonej uchwały mają charakter przedmiotowy, gdyż przedmiotem zwolnienia są budynki, budowle i grunty znajdujące się w posiadaniu podmiotów wymienionych w uchwale z dnia 30 października 2009 r. Zauważono także, iż każde zwolnienie jakiejkolwiek nieruchomości ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, gdyż każda nieruchomość stanowi czyjąś własność lub znajduje się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nieposiadającej osobowości prawnej. Każde zwolnienie odnosi się zatem do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają, jednak to nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, ale rodzaj przedmiotu opodatkowania. Autor odpowiedzi na skargę zwrócił także uwagę, że art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera żadnych kryteriów ani ograniczeń, z wyjątkiem wymogu uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Pozostawienie Radzie Gminy tak dużej swobody jest racjonalne, gdyż wpływy z podatku od nieruchomości stanowią w całości dochód budżetu gminy, a zatem Rada Gminy jest podmiotem najbardziej właściwym do decydowania o stosowaniu i rodzajach zwolnień podatkowych na danym terenie. Wójt Gminy Świerklaniec podkreślił także, iż zaskarżona uchwała nie została zakwestionowana przez Regionalną Izbę Obrachunkową, a w czasie jej podejmowania praktyka kształtowała się odmiennie niż przyjmuje się w aktualnie pojawiającym się orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy Świerklaniec zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców posiadających nieruchomości oraz określa zwolnienia w podatku od nieruchomości. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy nadano uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawiania zwolnień obejmowało także zwolnienia o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż, zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności czy też przejawiających określone cechy. Przy czym (jak wskazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11) przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zauważyć należy, iż zawężenie zwolnienia i jego indywidualizacja poprzez wskazanie podmiotu posiadającego przedmiot opodatkowania niweczy przedmiotowy charakter zwolnienia. Za niedopuszczalne uznać także należy rozszerzanie kompetencji rad gmin, określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na celowość ekonomiczną związaną z nieustanowieniem przez ustawodawcę generalnego zwolnienia z opodatkowania nieruchomości i obiektów komunalnych. Nadmienić w tym miejscu warto, że w art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Z przywołanego art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy) czy też do nieruchomości stanowiących własność (współwłasność) gminy. Jak wskazał NSA m.in. w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/12, a także wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 906/06) "gmina jest osoba prawną, której przysługuje własność i inne prawa rzeczowe (art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Jest w związku z tym jednym z podatników, wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Powołany przepis nie wyłącza jej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie wskazuje, kiedy obowiązek podatkowy może spoczywać na posiadaczu (także zależnym), władającym jej nieruchomościami. Gdyby gminie przysługiwało zwolnienie podmiotowe w stosunku do wszystkich jej nieruchomości, zbędna byłaby m.in. regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l.". Zaznaczyć także trzeba, że kompetencji rady gminy określonych w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można rozszerzać powołując się na kwestie ekonomiczne, tj. znaczenie wpływów z podatku od nieruchomości dla budżetu gminy. Należy także stanowczo zanegować twierdzenie o dopuszczalności interpretowania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem reguły wykładni ad maiori ad minus, która dopuszczałaby zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, uważane za logiczną konsekwencję zwolnienia przedmiotowego. Trzeba bowiem jeszcze raz podkreślić, iż kompetencje rady gminy wynikające z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dopuszczają stanowienie zwolnień podatkowych, których przesłanki określone są w sposób odnoszący się wyłącznie do przedmiotu (a nie podmiotu) opodatkowania. Art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi realizację dyspozycji wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP. Ustawodawca wyraźnie wytyczył w nim "lokalnym prawodawcom" granice, w obrębie których mogą oni stanowić zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienia rad gmin ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 1 ust. 1 pkt b d i e uchwały Rady Gminy Świerklaniec nr XLI/400/09 z dnia 30 października 2009 r. mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Rada Gminy Świerklaniec w § 1 ust. 1 pkt b tej uchwały zwolniła z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle stanowiące własność Skarbu Państwa będące w wieczystym użytkowaniu gminy. Zapis zawarty w § 1 ust. 1 pkt d zaskarżonej uchwały ustanawia natomiast zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części oraz budowli będących w posiadaniu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych osobom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej. § 1 ust. 1 pkt e odnosi się z kolei do gruntów, budynków lub ich części oraz budowli będących w posiadaniu gminnych zakładów budżetowych gospodarstw pomocniczych oraz gminnych instytucji kultury, za wyjątkiem nieruchomości lub ich części wynajmowanych osobom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem zwolnienia w trzech przytoczonych przepisach zostały zatem objęte nieruchomości posiadane przez oznaczone podmioty, tj. Skarb Państwa (§ 1 ust. 1 pkt b), publiczne zakłady opieki zdrowotnej (§ 1 ust. 1 pkt d) oraz gminne zakłady budżetowe gospodarstw pomocniczych oraz gminne instytucje kultury (§ 1 ust. 1 lit. e. W § 1 ust. 1 pkt b, d i e zaskarżonej uchwały wskazane zatem zostały konkretne podmioty posiadające nieruchomości. Omawiane zwolnienie kierowane jest zatem do indywidualnie oznaczonych podatników, a więc wykracza poza wyjaśnione we wcześniejszych rozważaniach Sądu "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego Sąd skonstatował, że Rada Gminy Świerklaniec ustanawiając regulację zawartą w § 1 ust. 1 pkt b, d i e uchwały nr XLI/400/09 z dnia 30 października 2009 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości wprowadziła zwolnienia o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, wykraczając tym samym poza kompetencje określone w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 1 ust. 1 pkt b, d i e zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 1 ust. 1 pkt b, d i e) mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).