II FSK 1755/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Bogdan Lubiński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego Gliwicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/11 w zakresie punktu drugiego tego wyroku w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na uchwałę Rady Gminy Marklowice z dnia 7 października 2010 r. nr XLVI/270/2010 w przedmiocie uchwały rady gminy w sprawie stawek podatku od nieruchomości uchyla punkt drugi zaskarżonego wyroku i stwierdza nieważność § 2 pkt 2 pkt b uchwały Rady Gminy Marklowice z dnia 7 października 2010 r. nr XLVI/270/2010. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1019/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w W. stwierdził nieważność uchwały Rady Gminy Marklowice z 7 października w przedmiocie podatku od nieruchomości, w części określonej w § 2 pkt 2 lit. a i lit. e, oddalając skargę w pozostałym zakresie. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim zaskarżył uchwałę Rady Gminy Marklowice z dnia 7 października 2010 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości. Uzasadniając skargę, Prokurator wskazał, że jako podstawę prawną podjęcia uchwały wskazano art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze. zm.) oraz art. 5 i art. 7 ust. 3 i ust. 6a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej "u.p.o.l.". W § 2 pkt 2e uchwały, Rada Gminy wprowadziła zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części wykorzystywanych na promocję Gminy oraz stowarzyszenia nieprowadzące działalności gospodarczej, a utrzymujące się ze składek członkowskich. Powołując się na treść art. 217 Konstytucji RP oraz art. 40 ustawy o samorządzie gminnym Prokurator wskazał, że przepisem rangi ustawowej zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalania aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od nieruchomości jest art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konstrukcja tego przepisu przesądza – zdaniem Prokuratora – o tym, że rada gminy może ustanowić wyłącznie przedmiotowe zwolnienia, przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą być tak określone, żeby dotyczyły potencjalnie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. W każdym bowiem przypadku, gdy z ustanowionej normy wywieść można kto podlega zwolnieniu, a nie jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Prokuratura, zwolnienie wprowadzone przez Radę Gminy Marklowice w § 2 pkt 2 e zaskarżonej uchwały nosi charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to z kolei przesądza o oczywistej i rażącej obrazie prawa, która powinna skutkować stwierdzeniem nieważności ww. normy. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. Prokurator rozszerzył zakres skargi o stwierdzenie dodatkowo nieważności § 2 pkt 2 lit. a i b kwestionowanej uchwały. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o jej oddalenie, podnosząc przy tym, że rada może wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego doprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga w pierwszej kolejności wyjaśnienia, co oznacza użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe". Zdaniem Sądu, konstrukcja tego przepisu przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jednocześnie Sąd wskazał, że przedmiotem kontroli w ramach tego postępowania objęto następujący zapis uchwały: "§ 2. Zwalnia się z podatku od nieruchomości: (...) 2) grunty, budynki lub ich części: a) zajęte przez jednostki budżetowe gminy na cele związane z realizacją zadań statutowych b) stanowiące mienie gminne nie oddane w posiadanie zależne, z zastrzeżeniem pkt 2a (...) e) wykorzystywane na promocję Gminy przez stowarzyszenia nie prowadzące działalności gospodarczej, a utrzymujących się ze składek członkowskich.". Sąd pierwszej instancji wskazał, że WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 56/11, wypowiedział się już w tej kwestii i należy podzielić stanowisko tego Sądu wyrażone w ww. orzeczeniu. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że w dwóch z ww. przepisów uchwały określony został podmiot korzystający ze zwolnienia. W lit. a dotyczącej zwolnienia z opodatkowania nieruchomości zajętych przez jednostki budżetowe gminy na cele związane z realizacją zadań statutowych, Rada Gminy wprowadziła zwolnienie o szerokim – jakkolwiek dotyczącym tylko jednostek gminnych – zakresie. Przyjęte tutaj określenie "jednostka budżetowa" mieści się pod pojęciem "jednostka organizacyjna". Zakres zwolnienia objęty w lit. a ww. przepisu dotyczył wyłącznie podmiotów ściśle w nim określonych tj. jednostek budżetowych gminy, a zatem zwolnienie to miało cechy zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, czyli przekroczyło zakres ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Sąd nie uznał natomiast stanowiska Prokuratora, co do regulacji objętych § 2 pkt 2 lit. b zaskarżonej uchwały. W przepisie tym Rada Gminy zwolniła z opodatkowania grunty, budynki lub ich części oraz budowle gminne lub ich części nie oddane w posiadanie zależne, a więc będące w gminnym zasobie nieruchomości. Zdaniem Sądu, regulacja zawarta w § 2 pkt 2 lit. b nie narusza prawa, gdyż stanowi uszczegółowienie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez wyprowadzenie normy z tego przepisu na zasadzie a contrario tj. skoro nieruchomości stanowiące własność gminy podlegają opodatkowaniu na zasadzie określonej w tym przepisie, to nieruchomości nieobjęte tą normą, a stanowiące własność gminy nie podlegają opodatkowaniu wszak ani jednostka samorządu terytorialnego, ani też Skarb Państwa nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a to oznacza, że nie przysługuje mu przymiot podmiotu podatkowego. Skoro zatem Gminie przysługuje prawo własności nieruchomości lub ich części, a te nie zostały oddane w posiadanie innego podmiotu na zasadzie określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. to określenie "gminne" użyte w § 2 pkt 2 lit. b oznacza, wchodzące w skład gminnego zasobu nieruchomości – a to z kolei oznacza, zwolnione z opodatkowania jako własność jednostki samorządu terytorialnego7 ust. 3 u.p.o.l. Odnosząc się do regulacji zawartej w § 2 pkt 2 lit. e zaskarżonej uchwały Sąd przychylił się do argumentacji Prokuratora. Tym samym zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części wykorzystywanych na promocję Gminy przez stowarzyszenia nie prowadzące działalności gospodarczej, a utrzymujące się ze składek członkowskich Sąd uznał za zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, które wskazują na konkretny podmiot. Prokurator Okręgowy w Gliwicach zaskarżył powyższy wyrok w części oddalającej skargę, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 7 ust. 3 u.p.o.l, polegające na przyjęciu, że ustanowienie w § 2 pkt 2 lit. b zaskarżonej uchwały zwolnienia podatkowego mieści się w zakresie delegacji ustawowej, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja znaczenia przepisu kompetencyjnego prowadzi do wniosku, że Rada Gminy Marklowice przekroczyła w istotny sposób upoważnienie do wprowadzenia zwolnienia o charakterze przedmiotowym, co uzasadnia stwierdzenie nieważności aktu prawa miejscowego, 2. § 137 w zw. z § 143 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908), polegające na ich niezastosowaniu do unormowania z § 2 pkt 2 lit. b zaskarżonej uchwały, które stanowiło zwolnienie podatkowe, uprzednio unormowane w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez co Rada Gminy wkroczyła w materię uregulowaną ustawą. Przy tak sformułowanych zarzutach Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 2 i stwierdzenie nieważności uchwały w części dotyczącej § 2 pkt 2 lit. b. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W § 2 pkt 2 pkt b zaskarżonej uchwały z dnia 7 października 2010 r. Rada Gminy Marklowice przewidziała zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków lub ich części i gruntów stanowiących własność gminy, nie oddane w posiadanie zależne z zastrzeżeniem pkt 2a. Zwolnieniem na podstawie tego przepisu objęto w związku z tym budynki, części budynków i grunty stanowiące własność określonego podmiotu (gminy), które jednocześnie nie zostały oddane we władanie innemu niż gmina podmiotowi. Zwolnienie to jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, dotyczy bowiem wyłączenia pewnej kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K.Koperkiewicz-Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, opubl. w Finanse Komunalne z 2005 r., nr1-2, s.71. W.Nykiel, Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2002, s. 17). Powołana wyżej uchwała jest aktem prawa miejscowego, wydanym w ramach przyznanego jednostkom samorządu terytorialnego prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Prawo to wynika z art. 168 Konstytucji RP, a także art. 9 ust 3 ratyfikowanej przez Polskę Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego (Dz. U. z 1994 r., Nr 124, poz. 607), regulującego zasadę ograniczonej autonomii podatkowej jednostek samorządu terytorialnego. Prawo to nie ma charakteru nieograniczonego. Granice kognicji jednostek samorządu terytorialnego w zakresie stanowienia prawa daninowego wyznacza ustawodawca (art.168 Konstytucji RP i art. 18 ust. 1 pkt 8 oraz art.40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz.1591 ze zm.), a uprawnienia te mają charakter lokalny (przepisy prawa miejscowego obowiązują wyłącznie podatników w określony sposób powiązanych z terytorialnie wyodrębnioną częścią obszaru państwa). W sferze prawa daninowego jednostce samorządu terytorialnego wolno zatem jedynie tyle, ile jest wyraźnie i ustawowo dozwolone (tak C.Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, opubl. w Państwie i Prawie z 1997 r., nr 11-12, s.161, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007 r., II FSK 912/06, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2007r., SK 19/06, OTKA-A z 2007r., nr 4,poz. 37). W odniesieniu do podatku od nieruchomości ustawodawca upoważnił radę gminy do ustalania stawek podatku od nieruchomości, określając stawki maksymalne i zróżnicowanie tych stawek w zależności od wystąpienia ustawowych przesłanek (art. 5 u.p.o.l.), a także do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych niż wymienione w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (art. 7 ust. 3 u.p.o.l.). Ograniczenie prawa do stanowienia wyłącznie przedmiotowych zwolnień w drodze uchwały rady gminy uzasadnione jest treścią art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa zasadnicza wprowadza zatem zasadę wyłączności ustawy dla określenia elementów konstrukcyjnych podatku, ale także dla określenia reguł zwolnień podatkowych, przyznając państwu w tym zakresie pełną suwerenność. Wyłączenie pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku może w związku z tym nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Ograniczenie to dotyczyć będzie także zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, skoro na ich podstawie dokonuje się wyłączenia z zakresu opodatkowania określonej kategorii podmiotów, znajdujących się w określonej sytuacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011r., II FSK 1945/09, z dnia 17 lutego 2011r., II FSK 1753/09, oba dostępne w CBOSA). Z tych względów § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej został wydany z przekroczeniem ustawowego uprawnienia do regulowania zwolnień w podatku od nieruchomości. Nie można przy tym podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że uchybienie to nie narusza prawa w sposób istotny, skoro powołany przepis uchwały jest powtórzeniem przepisu ustawy (art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l.). Wbrew wyrażonemu w wyroku sądu pierwszej instancji stanowisku z powołanego przepisu ustawy nie wynika, że gmina nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 1 pkt 3 (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy), użytkownikami wieczystymi gruntów (art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub gdy posiadanie jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 2 (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Gmina jest osobą prawną, której przysługuje własność i inne prawa rzeczowe (art. 165 ust. 1 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Jest w związku z tym jednym z podatników, wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2008r., II FSK 906/06, CBOSA). Powołany przepis nie wyłącza jej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie wskazuje, kiedy obowiązek podatkowy może spoczywać na posiadaczu (także zależnym), władającym jej nieruchomościami. Gdyby gminie przysługiwało zwolnienie podmiotowe w stosunku do wszystkich jej nieruchomości, zbędna byłaby m.in. regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od opodatkowania są nieruchomości bądź ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Ponadto, jak wskazano wyżej, uprawnienia do stanowienia prawa podatkowego przysługują radzie gminy tylko w zakresie wskazanym w ustawie. Naruszeniem prawa (art. 18 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) jest w związku z tym każdy przepis prawa miejscowego, który wkracza w materię zastrzeżoną do regulacji w drodze ustawy, nawet gdy jest to tylko powtórzenie przepisu ustawy. W aktach prawa miejscowego zakazane jest zresztą powtarzanie przepisów ustaw (§ 137 w zw. z § 143 powołanych Zasad techniki prawodawczej). Powtórzenie w uchwale rady gminy przepisu ustawy powoduje bowiem przeniesienie materii ustawowej do aktu prawnego niższego rzędu i narusza istotę tego aktu (por. Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, praca zbiorowa pod red. J.Warylewskiego, Warszawa 2003, s.409). Trafnie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej, że powtórzenie i modyfikowanie przepisu ustawy w zaskarżonej uchwale było naruszeniem istotnym, uzasadniającym stwierdzenie nieważności zakwestionowanego przepisu uchwały (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2003r., II SA/Wr 2572/02, LEX 166989). Z tych względów na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić wyrok sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części i rozpoznać skargę poprzez stwierdzenie (na podstawie art.147 § 1 p.p.s.a.) nieważności § 2 pkt 2 pkt b uchwały Rady Gminy Marklowice z dnia 7 października 2010 r., nr XLVI/270/2010. .