I SA/Go 899/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Z.Z.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia, decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] uchylającą w całości, po wznowieniu postępowania, ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. w przedmiocie określenia skarżącej Z.Z. – K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Jednocześnie decyzją tą organ orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wyniósł 11.543 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: W związku z odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego w dniu [...] września 2004r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] określił skarżącej Z.Z. – K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 11 867,00 zł. Zdaniem organu, skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie przeznaczyła na spłatę kredytu nr [...] zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Powołał się przy tym na treść umowy sprzedaży z dnia [...] września 2004 r. oraz treść umowy z [...] sierpnia 2004r. zawartej z bankiem [...] na podstawie których Prywatna Korporacja [...] wskutek przejęcia długu skarżącej z tytułu zaciągniętego kredytu, stała się nowym dłużnikiem zobowiązanym do zaspokojenia wierzyciela. Podkreślił jednocześnie, iż przejęcie długu nie naruszyło treści umowy kredytowej, a jedynie spowodowało zmianę dłużnika. Organ I instancji nie uznał także wydatków z tytułu spłaty w/w kredytu jakie miały miejsce od [...].03.2001 r. do [...].09.2004 r., z uwagi na fakt, że wydatki te nie zostały poniesione w okresie 2 lat od dnia sprzedaży. Uznał, że w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e. ww. ustawy nie mieszczą się także wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2001 r. na spłatę zadłużenia z tytułu umowy kredytowej z dnia [...] września 1997 r. Skarżąca złożyła odwołanie od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że skarżąca bezzasadnie utożsamia spłatę kredytu, która jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia podatkowego, ze zwolnieniem się z długu, które miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dokonując bowiem sprzedaży nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu skarżąca nie spłaciła kredytu, ale przeniosła ten kredyt na nabywcę. Ponadto, kredyt nr [...] nie został zaciągnięty na żaden z celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem wydatki związane z jego spłatą nie dają podstawy do zwolnienia z opodatkowania przychodu. Jest to kredyt refinansowy, zaciągnięty na spłatę zadłużenia z tytułu umowy kredytowej nr [...] na budowę domu w [...]. Ponadto podniósł, że okoliczność poniesienia wydatków na wykończenie domu nie została w żaden sposób udowodniona. Wniesioną na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. odrzucono prawomocnym postanowieniem z 17 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 266/09). W dniu 22 grudnia 2011 r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo zatytułowane "wniosek o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia w dniu [...] września 2004 r. lokalu mieszkalnego położonego w [...]". W załączeniu przedłożyła kserokopie następujących dokumentów: - akt notarialny z [...] września 2004 r. rep. A nr [...]; - 9 faktur VAT; - umowa kredytu hipotecznego z [...] stycznia 2001 r.; - umowa kredytu hipotecznego z [...] września 1997 r.; - zaświadczenie wydane przez Bank z [...] września 2009 r. ; - zestawienie rat kapitałowych i odsetkowych. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w/w organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Na powyższe postanowienie strona skarżąca złożyła zażalenie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stwierdzając, że analiza treści złożonego wniosku nasuwa wątpliwości co do treści żądania strony. Pismem z dnia [...] maja 2012 r., skarżąca sprecyzowała zakres żądania wyjaśniając, że wnosi o wznowienie postępowania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz weryfikację ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. z uwagi na pojawienie się nowych okoliczności prawnych tj. licznych prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach dotyczących zwolnienia przedmiotowego z podatku od sprzedaży nieruchomości. Wskazała również na pojawienie się nowych dowodów w sprawie tj. odnalezienie 9 faktur VAT potwierdzających poniesienie kosztów na budowę budynku mieszkalnego przy ul. [...], w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] uchylił w całości decyzję z dnia [...] lutego 2009r. i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w dniu [...] września 2004r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wynosi 11 543,00 zł. W uzasadnieniu podkreślił, że okoliczność spłaty przedmiotowych kredytów była badana w trakcie postępowania wymiarowego na podstawie wcześniej przedłożonych kserokopii zaświadczeń o spłacie. Podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym, wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu [...] stycznia 2001 r. w banku [...] nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Refinansowy charakter tego kredytu potwierdza zdaniem organu § 2 umowy kredytowej określający przeznaczenie kredytu tj. spłatę zadłużenia z tytułu umowy kredytowej nr [...] przeznaczonego na budowę domu w [...]. Odnośnie odnalezionych faktur organ podatkowy stwierdził, że skarżąca poniosła wydatki na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w łącznej kwocie w wysokości 3 233.91 zł. Ww. faktury są dowodami, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej ([...] lutego 2009 r.) i nie były znane organowi, który ją wydał. Były również dla sprawy istotne, gdyż miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Od w/w decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie zarzucając nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności dotyczących kredytu refinansowego tj. licznych wyroków sądów administracyjnych z których trzy załączyła do odwołania. Kredyt refinansowy jej zdaniem, nie traci pierwotnego celu jakim było finansowanie budowy domu przy ul. [...]. Przeznaczenie kredytu refinansowego na cele mieszkaniowe, a następnie jego spłata przychodami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...], mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32. lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwróciła również uwagę, że dowodem w sprawie są także zaświadczenia o spłacie wcześniej wymienionych kredytów. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na ustawowe przesłanki wznowienia postępowania, podkreślając, że jest to nadzwyczajny tryb stanowiący odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnej, który nie może być wykorzystywany do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy wystąpiły przesłanki, ściśle określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie okoliczność spłaty przez skarżącą kredytów o nr [...] oraz [...] była przedmiotem oceny dokonanej przez organy obu instancji w postępowaniu wymiarowym. Była więc znana organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, a zatem nie może być podstawą do wznowienie postępowania. Także przedłożone zaświadczenie z dnia [...] września 2009 r. dotyczące spłaty kredytu nr [...] znajdowało się aktach sprawy w postępowaniu zwykłym. Jedynie zaświadczenie Banku z dnia [...] stycznia 2012r. o spłacie ww. kredytu przedłożone zostało pierwszy raz, jednak dotyczy okoliczności, które były przedmiotem postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną. Ponadto data jego wystawienia ([...] stycznia 2012r.) nie pozwala uznać go jako dowód, który istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej ([...] lutego 2009 r.). Odnosząc się do powoływanych przez skarżąca wyroków sądów administracyjnych dotyczących kredytów refinansowych stwierdził, że orzeczenia zapadłe w innych sprawach nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym. Dotyczą one bowiem innych podatników i innych stanów faktycznych, przez co są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Ponadto podkreślono, że orzecznictwo w przedmiotowej kwestii nie jest jednolite. Powyższe zdaniem organu potwierdza, że powołane przez stronę skarżącą okoliczności i przedłożone dokumenty nie wypełniają przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak również przesłanek wymienionych w pozostałych punktach art. 240 § 1 ww. ustawy. Trafnie natomiast zdaniem organu odwoławczego w decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. uwzględniono faktury przedstawione przez skarżącą po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną. Faktury te dokumentują bowiem poniesione wydatki na wykończenie domu przy ul. [...], istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2012r. i nie były znane organowi, który ją wydał. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca po raz kolejny podniosła, że w sprawie nie wzięto pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych, dotyczących kredytu refinansowego tj. licznych wyroków sądów administracyjnych czym naruszono nie tylko art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , ale i zasady wynikające z art. 121 § 1 oraz art. 120 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi a zarazem badania przez Sąd w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylającą w całości decyzję ostateczną z dnia [...] lutego 2009r. wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnym trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Jest to zatem wyłom od zasady trwałości decyzji administracyjnej zawartej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak podkreślił WSA w Szczecinie w wyroku z 6 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 508/10) zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Wskazano instytucja ma na celu zatem stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzja podatkową, jeżeli postępowania podatkowe było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej ( zob. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2009, s. 832.). Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 3 sierpnia 2009 r., I SA/Gl 175/09; wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01), lecz pozwala dokonać weryfikacji w/w decyzji jedynie pod kątem przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści złożonego wniosku o wznowienie postępowania jak i przedłożonych dokumentów wynika, że skarżąca żądała wznowienia z uwagi na fakt pojawienia się nowych okoliczności prawnych tj. licznych prawomocnych wyroków sądów administracyjnych jak i nowych dowodów w postaci 9 faktur VAT, potwierdzających poniesienie kosztów budowlanych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby wskazana podstawa wznowienia zaistniała, muszą zatem zostać spełnione kumulatywnie następujące przesłanki: - wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; - są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; - nie były znane organowi, który wydał decyzje; - istniały w dniu wydania decyzji. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu tej sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., I FSK 459/09). Mając na uwadze powyższe kryteria, Sąd stwierdza, że organ podatkowy słusznie wznowił postępowanie dostrzegając element nowości w przedłożonych przez skarżąca fakturach VAT. Niewątpliwie bowiem są one dowodami, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej tj. [...] lutego 2009 r. i nie były znane organowi podatkowemu. Posiadają ponadto walor istotności, gdyż dokumentują wydatki, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, że zostały poniesione w ciągu 2 lat od sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zatem trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie uchylił decyzję ostateczną orzekając zarazem co do istoty, mając na uwadze powyższe dowody. Zasadnie natomiast w ocenie Sądu nie uwzględniono w postępowaniu wznowionym pozostałych okoliczności i dowodów na które powołuje się strona skarżąca. Zarówno bowiem zaświadczenie wystawione przez bank z dnia [...] września 2009 r. jak i dowody w postaci umów kredytowych z [...] września 1997 r. oraz [...] stycznia 2001 r. były znane organowi w postępowaniu wymiarowym, gdyż dotyczyły okoliczności, które były przedmiotem tego postępowania. Zatem nie można im przypisać waloru nowości, a co za tym idzie nie mogły zostać uwzględnione postępowaniu wznowieniowym. Również zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2012 r. o spłacie kredytu, choć zostało przedłożone po raz pierwszy jako załącznik do wniosku o wznowienie, to niewątpliwie dotyczy okoliczności będących przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną, a zatem nie mogło doprowadzić organu do odmiennego rozstrzygnięcia. Skarżąca – co wynika z treści skargi – zarzuca organowi nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności tj. licznych wyroków sąd administracyjnych, które jej zdaniem potwierdzają tezę o przeznaczeniu kredytu refinansowego na cele mieszkaniowe. Poglądy judykatury zostały powołane na poparcie stanowiska strony skarżącej, które zostało zaprezentowane już na etapie postępowania zwykłego. Nie należy jednak ich rozpatrywać w kategorii nowych okoliczności lub dowodów w danej sprawie. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, która przeczyłaby nadzwyczajnemu charakterowi postępowania wznowieniowego. Organ podatkowy w postępowaniu zwykłym nie podzielił stanowiska skarżącej. Nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją jedynie wadliwie ustalony stan faktyczny. Inna, odmienna wykładnia przepisów prawa nie stanowi o wadliwości ustalonego stanu faktycznego. Nawet gdyby przyjąć, że powołane przez stronę orzecznictwo doprowadziło do zmiany wykładni przepisów prawa to nie sposób dostrzec w tym fakcie nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. uzasadnienie uchwały składu 5 sędziów NSA z 17.10.2001r.; FPK 9/01). O ile bowiem nowe dowody i nowe okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na etapie subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Tymczasem podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie etapu ustalania faktów. Nie ulega wątpliwości, że kwestia kredytu refinansowego - jako jedna z podstawowych - była rozpatrywana w postępowaniu zwykłym, a zatem nie jest okolicznością, która mieściłaby się w pojęciu nowej okoliczności faktycznej, o jakiej mowa w w/w przepisie. Natomiast nowa (inna) wykładnia przepisów prawa nie jest podstawą do wznowienia postępowania. W świetle powyższego Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 jak i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) skargę oddalił.