I SA/Sz 673/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. I. O. S. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. We wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w [...] wskazała, że w dniu [...] r. Sąd Rejonowy w [...] ogłosił upadłość wnioskodawcy, jako dłużnika, obejmującą likwidację majątku. Wierzyciele na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej zwanej "u.p.t.u.", złożyli zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty podatku VAT. Wykazali również faktury dokumentujące dostawę towarów i usług w deklaracjach VAT-7 jako obrót opodatkowany stawką 22%. Wierzyciele i dłużnik (wnioskodawca) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od terminu ich płatności wskazanych na fakturach, nie zostały zbyte, a od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Wierzytelności powstały przed dniem ogłoszenia upadłości wnioskodawcy. Wierzyciele po uzyskaniu od dłużnika potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu długu w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomienia, zamierzają dokonać korekty podatku należnego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy wnioskodawca (jako dłużnik) po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty przez wierzycieli jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia? Zdaniem wnioskodawcy, nie można dokonać korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. sygn. akt [...]) wskazano, że przepisy art. 342 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) – dalej zwanej "u.p.u.n.", stanowią lex specialis w stosunku do regulacji podatkowych. Dochodzenie zaś należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym i naprawczym. Wskazano, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne. Konsekwencją powyższego jest to, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. Wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości nie mogą być zaspokajane poza trybem przewidzianym w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, bowiem istotą tego postępowania jest egzekucja uniwersalna. Z jednej strony przepisy prawa upadłościowego i naprawczego chronią upadłego przez dalszym narastaniem wierzytelności, natomiast z drugiej strony to prawo ma chronić interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Zgodnie bowiem z art. 342 w związku z art. 230 u.p.u.n., wierzyciele odzyskują swoje wierzytelności według zasad uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcji należności. Wykluczona jest zatem sytuacja, że pewne wierzytelności zostaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w tych przepisach. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść przepisów art. 89a i art. 89b u.p.t.u., wskazując, że w sytuacji, gdy dostawa towarów i usług będąca przedmiotem korekty została dokonana w okresie, gdy podatnik-dłużnik był czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, kontrahent, przy spełnieniu pozostałych określonych przez ustawodawcę warunków wskazanych w art. 89a u.p.t.u., ma prawo skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Organ podkreślił, że na wnioskodawcy, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest tą stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Zatem w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje bowiem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że wnioskodawca (dłużnik) w przypadku otrzymania zawiadomienia jest obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego. W związku z nieuwzględnieniem przez organ wezwania wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, powyższa interpretacja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości, z uwagi na jej niezgodność z przepisami prawa procesowego i materialnego. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 571/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego, określonych w art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", polegającym na braku wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wobec tego, iż pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji było jednoznaczne, niewystarczająca była próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie - bez odniesienia się do istoty wątpliwości wnioskodawcy, tj. do stanu upadłości likwidacyjnej wnioskodawcy, w którym obowiązują szczególne - określone w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego - zasady zaspokajania wierzycieli dłużnika. Sąd wskazał przy tym, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, gdyż pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nieznajdujące się w ustawach podatkowych. Sąd za błędne uznał także stanowisko organu, wyrażone w odpowiedzi na skargę, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają tylko w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest bowiem dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przedwczesne byłoby odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem wnikliwa wykładnia tych przepisów powinna być dokonana w pierwszej kolejności przez organ interpretacyjny. Wykonując ww. wyrok, w wyniku ponownej analizy treści wniosku w odniesieniu do przepisów prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu [...] r., nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ przywołał treść art. 89a i art. 89b u.p.t.u., określających zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, i stwierdził, że wnioskodawca będący w upadłości likwidacyjnej - w przypadku otrzymania (jako dłużnik) zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt u.p.t.u. - ma obowiązek odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub - w przypadku jego braku - do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Obowiązek ten realizowany jest poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wnioskodawca (dłużnik) dokonał odliczenia, z których wynika nieściągalna wierzytelność. Organ wskazał także, że wynikający z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. warunek dokonania korekty, aby nabywca (dłużnik) - w niniejszej sprawie wnioskodawca - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest natomiast nieistotna w momencie dokonywania przedmiotowej korekty. Istotne jest również, aby w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Organ zauważył przy tym, że okoliczność, iż podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Z art. 185 ust. 2 u.p.u.n. wynika bowiem, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego. Organ wskazał także, że okoliczność, iż z dniem [...] r. została ogłoszona upadłość dłużnika, nie zwalnia wnioskodawcy z obowiązku określonego przepisem art. 89b u.p.t.u. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a u.p.t.u. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Dalej, przytaczając treść art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ wskazał, że aby można było utożsamiać dany wyrok za mający znaczenie prawne dla niniejszej sprawy musiałby on zapaść w sprawie o analogicznym stanie faktycznym. Tymczasem powołane we wniosku orzecznictwo dotyczy kwestii zaspokojenia z masy upadłości należności (wierzytelności podatkowej) powstałej po ogłoszeniu upadłości i zaliczenia dokonywanych wpłat na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ zaznaczył również, że wskazany przez wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Ponadto organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że cel oraz funkcja jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli nie przekreśla stosowania procedury korekty podatku wobec dłużnika będącego w stanie upadłości lub likwidacji. Organ stwierdził także, że analiza przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że kształtując te przepisy ustawodawca uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Stąd też kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości łub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u., to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem przepisy tej materii wyłączają przedmiotowy obowiązek w sytuacji, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji wyłącznie w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi. Organ wskazał także na regulacje przyjęte w art. 89b ust. 4 u.p.t.u., świadczące o tym, że korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, albowiem ustawodawca przewidział możliwość jej zmiany w sytuacji uregulowania należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi". Powyższe, zdaniem organu, dowodzi, że nie dochodzi do sprzeczności art. 89b u.p.t.u. z przepisami u.p.u.n. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, pismem z dnia [...] r. wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczące korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi fakturami. W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie, z uwagi na naruszenie: 1) przepisów postępowania - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 121 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wskazania argumentów prawnych, z powodu których stanowisko strony skarżącej uznano za nieprawidłowe, brak rozważenia przez organ argumentów skarżącej, brak ustosunkowania się do kwestii możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez podmiot będący w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji gdy rozważenie wskazywanych kwestii miało kluczowe znaczenie dla wykładni przepisów będących przedmiotem interpretacji; 2) przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korekty w trybie tego przepisu może dokonać również podmiot będący w upadłości likwidacyjnej; 3) przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, w szczególności przepisu art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. oraz przepisu art. 81 § 1 O.p. poprzez brak ich zastosowania polegający na dokonaniu wykładni art. 89b ust. 1 u.p.t.u. z pominięciem wskazanych uregulowań. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Strona skarżąca stwierdziła m.in., że organ podatkowy, nie rozpoznając istoty problemu, naruszył przepis art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz przepis art. 121 § 1 O.p. W szczególności organ nie rozstrzygnął, jaki podmiot jest zobowiązany i zarazem uprawniony do dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy w stosunku do dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, obejmujące likwidację majątku. Organ nie zawarł również w interpretacji jakiegokolwiek wyjaśnienia, dlaczego poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazanych we wniosku oraz z wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie. Strona skarżąca zarzuciła ponadto, że organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do podnoszonej przez nią sprzeczności dokonania korekty w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej z Prawem upadłościowym. Tymczasem, w ocenie skarżącej, dokonanie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli dokonujących korekty nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym. Wierzyciel otrzymałby możliwość zaspokojenia swojego roszczenia, w kwocie odpowiadającej kwocie podatku VAT, zawartego na fakturze dokumentującej jego wierzytelność, nie bezpośrednio od dłużnika, ale z bieżącego rozliczenia podatku VAT z własnym urzędem skarbowym. Działanie takie doprowadziłoby również do pokrzywdzenia części wierzycieli. Na skutek dokonania korekty, po stronie organu podatkowego powstałaby nowa wierzytelność, która będzie podlegać zaspokojeniu z funduszów masy upadłości zgodnie z art. 342 ust. 1 pkt 3 u.p.u.n. w kategorii III. Dojdzie zatem do specyficznej sytuacji faktycznego przesunięcia części wierzytelności (równowartości niezapłaconego podatku VAT) z niższej kategorii zaspokojenia, w której zaspokajane są podmioty nieuprzywilejowane, do kategorii trzeciej (wyższej), według której następuje zaspokojenie należności podatkowych. Możliwość dokonania korekty podatku w stosunku do dłużnika pozostającego w stanie upadłości skutkowałaby zatem koniecznością skorygowania przez wierzyciela dokonanego wcześniej zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dłużnika. W przeciwnym bowiem razie, przy podziale funduszy masy wierzyciel otrzymywałby należność w kwocie zawyżonej o zwrócony już w wyniku korekty podatek. Również Skarb Państwa, będący wierzycielem upadłego dłużnika musiałby wówczas zmienić dotychczasowe zgłoszenie wierzytelności. Dopuszczając możliwość korekty podatku w tej sprawie, wierzyciel, którego wierzytelności znajdują się w kategorii IV zostałby w części zaspokojony poza kolejnością, kosztem wierzyciela określonego w kategorii III, tj. Skarbu Państwa. Taki stan uznać należy za niedopuszczalny, gdyż wprowadzałby element niestabilności i niepewności w postępowaniu upadłościowym, naruszający podstawową zasadę prawa upadłościowego, jaką jest zasada równego traktowania wierzycieli. Postępowanie upadłościowe ma prowadzić do zaspokojenia wszystkich wierzycieli przede wszystkim w systemie redukcji, a jednym z jego celów jest eliminacja takich sytuacji, w których jedynie niektórzy z wierzycieli zostaliby zaspokojeni, a pozostali nie partycypowaliby w tym procesie. Ponadto gdyby przyjąć, że dokonanie przez wierzyciela korekty podatku VAT w ramach "ulgi na złe długi" w odniesieniu do dłużnika znajdującego się w stanie upadłości jest dopuszczalne (z czym skarżąca się nie zgadza), uruchamiałoby to cały mechanizm korekt w podatku VAT, których przedmiotem byłyby coraz to mniejsze kwoty, a konieczność dokonywania tych korekt uniemożliwiałaby w istocie syndykowi zakończenie postępowania upadłościowego. Za brakiem możliwości korzystania z "ulgi na złe długi" wobec dłużników znajdujących się w stadium upadłości przemawia również fakt, iż podatek VAT zawarty w cenie towaru, bądź usługi, jest integralną częścią tej należności – co potwierdza m.in. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), czyli nie jest dopuszczalne swoiste jego rozszczepianie, bez uwzględniania istoty postępowania upadłościowego i dochodzenia w ramach jego reżimu wierzytelności od upadłego dłużnika. Zdaniem strony skarżącej, nie można też rozpatrywać wierzytelności zgłaszanej do masy w częściach (netto w ramach zaspokojenia z masy upadłości, a VAT - w ramach "ulgi na złe długi"), gdyż równowartość podatku VAT zawartego w cenie stanowi integralną część każdej wierzytelności. Tym samym prawo upadłościowe jest właściwe do rozstrzygania o całości wierzytelności objętej postępowaniem. Część ceny, odpowiadająca podatkowi VAT, zawartemu w cenie towaru, bądź usługi, nie może więc podlegać zaspokojeniu w inny sposób, niż wyłącznie na podstawie przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżąca powołała się także na negatywną ocenę o projekcie zmiany ustawy, wyrażoną przez Ministerstwo Finansów w trakcie prac związanych z nowelizacją art. 89a u.p.t.u. (pisemna opinia [...]). Ponadto strona skarżąca wskazała, że syndyk nie byłby uprawniony do dokonania korekty z przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u., bowiem jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje, nie jest następcą prawnym upadłego (wyrok Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt: [...]). Nadto, w myśl przepisu art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację - wśród wymienionych podmiotów nie wskazuje się syndyka. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...], wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r., sygn. [...]. Zatem - w ocenie strony skarżącej - zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości nie może dokonywać syndyk, nie będący ich wystawcą. Treść deklaracji podatkowych jest oświadczeniem wiedzy wystawcy tych dokumentów w konkretnym czasie. Trudno również przyjąć, że podmiotem uprawnionym do korekty byłby zarząd upadłego, gdyż korekta taka wywołałaby określone skutki majątkowe (art. 57 ust. 1 i art. 75 ust. 1 u.p.u.n.). Odnosząc się zaś do powołanych przez organ wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych – w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...] – strona skarżąca zauważyła, że zostały one wydane w odniesieniu do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, który charakteryzuje się inną specyfiką zaspokajania wierzycieli niż postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika, do którego odnosiło się zapytanie skierowane do organu. Reasumując, strona skarżąca jako niebudzący wątpliwości wskazała fakt, że przepisy Prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do ustawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r. sygn. akt [...]). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie, wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O. p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Na podstawie zaś art. 14b § 3 O. p., składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie dokonuje abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O. p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O. p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że skarżona interpretacja została wydana przy uwzględnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 571/11, który to uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego, określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p., polegającym na braku wskazania argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Przedmiot interpretacji dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, tj. tzw. "ulgi za złe długi", instytucji uregulowanej w art. 89a u.p.t.u. Istota sporu dotyczy kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez skarżącego (dłużnika) znajdującego się w upadłości likwidacyjnej, w sytuacji kiedy wierzyciel zawiadomił go na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z niezapłaconych faktur, dokumentujących nabycie towaru sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika. Zdaniem skarżącego w świetle ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361) dalej jako p.u.n., nie może on złożyć przedmiotowej korekty. W ocenie Ministra Finansów natomiast skarżący będący czynnym podatnikiem VAT ma obowiązek złożenia korekty. Regulacje art. 89a i art. 89b u.p.t.u. bowiem, odnosząc się do podatników podatku od towarów i usług, mają charakter generalny, którego zapisy prawa upadłościowego i naprawczego nie znoszą. Na początku rozważań wymaga wyjaśnienia, że "ulga za złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.). Zgodnie art. 89a ust. 2 możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, 4) wierzytelności nie zostały zbyte, 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. uprawnia do skorygowania podatku należnego. W niniejszej sprawie istotnym jest, że prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika przeradza się w obowiązek dokonania przez nabywcę usługi korekty podatku naliczonego. W świetle bowiem art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 u.p.t.u.). W przywołanych regulacjach u.p.t.u. dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. Wbrew więc twierdzeniom skarżącego ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że warunek by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 u.p.t.u.. Gdyby bowiem ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania tej korekty, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.. Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że dłużnik I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w [...] jest i był w dniu nabycia towarów udokumentowanych niezapłaconymi fakturami zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Niezapłacone faktury dokumentują nabycie towarów sprzed momentu ogłoszenia upadłości dłużnika. Innymi słowami w dniu dostawy dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że syndyk powinien dokonać korekty deklaracji VAT-7. Treść wymienionych regulacji jest jasna i prawidłowo została przez Ministra Finansów zinterpretowana. Nie posiada podstaw normatywnych stanowisko, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy. Racjonalny ustawodawca tworząc instytucję "ulgi za złe długi" objął nią jedną z typowych okoliczności nieściągalności, tj. wynikającą z upadłości dłużnika. W przeciwnym razie wyłączyłby stosowanie tej instytucji, tym bardziej, że jak wyżej wskazano to stan upadłości, czy też likwidacji dłużnika w momencie dostawy towaru lub świadczenia usług stanowi przeszkodę dla stosowania tej instytucji. Tym samym, z art. 89a i art. 89b u.p.t.u. wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi". Mówiąc wprost, sam stan upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty. Reasumując, zdaniem Sądu, pomimo, że od dnia [...] r. dłużnik był w stanie upadłości, to ciążył na nim obowiązek złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości. W związku z powyższym Sąd nie podziela zasadności stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu powołanego przez skarżącego nieprawomocnego wyroku WSA w [...] z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), zgodnie z którym syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b u.p.t.u. po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności. Sąd natomiast przychyla się do stanowiska wyrażanego w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 FSK 343/12 wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1252/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 452/12, czy też wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 761/11 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do relacji przepisów prawa podatkowego do p.u.n Sąd stwierdza, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do u.p.t.u., funkcjonuje w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości, nie zmienia natomiast sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Powołane przez skarżącego wyroki NSA, zapadły na tle innych stanów faktycznych, w których organ podatkowy dokonywał zaliczenia nadpłaty na zaległe zobowiązania podatkowe upadłego zamiast przekazania ich syndykowi celem zachowania kolejności zaspokojenia wierzycieli. Sąd zgadza się z wynikającą z ww. wyroków zasadą, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. W niniejszej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego nie godzi jednak w tę zasadę, tj. nie daje podstaw do zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Sąd nie podziela twierdzenia skarżącego, że przepisy ustawy o VAT dotyczące "ulgi za złe długi" dopuszczają do sytuacji, w której wierzyciel zostanie zaspokojony w trybie przedmiotowej ulgi i otrzyma pełne zaspokojenie z masy. Przede wszystkim bowiem rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Ponadto, gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.). Z kolei odpowiednio w przypadku gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 u.p.t.u.). W związku z powyższym na treść rozstrzygnięcia nie miał wpływu zarzut naruszenia art. 342 p.u.n. w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u.. Powołany przepis dotyczy kolejności zaspokajania wierzycieli. Jak już wcześniej podniesiono powołane przepisy p.u.n. nie kolidują z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych wierzytelności. W ocenie Sądu, czy zawiadomienie, o którym mowa art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. dłużnik zobowiązany jest doręczyć syndykowi masy upadłości jeżeli dłużnik pozostaje w stanie upadłości likwidacyjnej. Obowiązku takiego na wierzyciela zamierzającego skorzystać z "ulgi za złe długi" nie nakłada wprost 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., w którym użyto terminu "dłużnik". Z drugiej jednak strony należy mieć na względzie wzajemne relacje art. 89b ust. 1 i art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u.. Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Z powyższej wzajemnej relacji przepisów wynika, że zawiadomienie kierowane jest do dłużnika celem wymuszenia na nim określonego zachowania tj. uregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, albo w przypadku braku jej uregulowania pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Natomiast dłużnik, który znajduje się w upadłości likwidacyjnej nie ma możliwości kierowania swoim majątkiem. Zgodnie bowiem z art. 75 ust. 1 p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości. Zatem jedynym podmiotem, który może dokonać korekt deklaracji podatkowych celem pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest syndyk. Jak wyżej natomiast wskazano art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. jako adresata zawiadomienia wskazuje dłużnika. Zatem w przypadku, gdy dłużnika zastępuje syndyk zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie powinno, co do zasady zostać doręczone syndykowi. Prawo upadłościowe zawiera regulacje, które mają doprowadzić aby korespondencja, nawet błędnie kierowana do dłużnika będącego w upadłości, w pierwszej kolejności trafiała do syndyka. Zgodnie z art. 176 ust.2 p.u.n. syndyk zawiadamia placówki pocztowe o ogłoszeniu upadłości. Placówki te doręczają syndykowi adresowaną do upadłego korespondencję i wszelkie przesyłki. Syndyk wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki, które nie dotyczą majątku masy upadłości lub których zatrzymanie nie jest potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.