I SA/Gl 529/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], określającą panu B. H. odsetki od nieuiszczonej w prawidłowej wysokości zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc luty 2008 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił panu B. H. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. W decyzji tej stwierdził, że spółka jawna A (której wspólnikiem był podatnik), wbrew przepisowi art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej zaliczyła w lutym 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji samochodów, które nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, a uległy zniszczeniu w wyniku pożaru w bazie pojazdów mechanicznych spółki, w łącznej kwocie [...]zł. Organ skorygował więc wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu o kwotę [...]zł (stosownie do 50 % udziału w spółce). Miało to wpływ na wysokość zaliczki za luty 2008 r., którą organ określił w prawidłowej wysokości i określił należne odsetki, stosownie do przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f oraz art. 53a O.p., za okres od terminu płatności zaliczki do dnia 20 kwietnia 2009 r. (dzień złożenia zeznania podatkowego za 2008 r.). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 i 191 O.p. oraz w oparciu o błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Wniósł jednocześnie o uzupełnienie postępowania przez przeprowadzenie dowodów mających potwierdzić fakt wyremontowania, przeprowadzenia badania technicznego i dopuszczenia do ruchu samochodów: [...],[...] i [...]. Powołując się na fakt ponownego zarejestrowania tych samochodów oraz ich dalszej sprzedaży wskazał na domniemanie iż zostały one wyremontowane, są dopuszczone do ruchu i eksploatowane. Domniemania tego organ podatkowy nie sprawdził, a zatem jego twierdzenie, że wszystkie wymienione w decyzji samochody stanowiły wraki i zostały zlikwidowane, pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej dowodami i jest nieuprawnione. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu "na okoliczność wyremontowania, przeprowadzenia badania technicznego i dopuszczenia do ruchu samochodów: [...],[...] i [...], który to wniosek był zawarty zarówno w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jak w odwołaniu od decyzji określającej wysokość odsetek od nieuiszczonej we właściwej wysokości zaliczki na ten podatek za luty 2008 r. (będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowego). Następnie – decyzją z dnia [...]– utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił szczegółowo wszystkie ustalenia faktyczne, zebrane w sprawie dowody i ich ocenę (w tym zeznania nabywców spornych przedmiotów) podkreślając, że opis uszkodzeń (w tym także w fakturach sprzedaży) oraz oświadczenia złożone w postępowaniu sprawdzającym i kontrolnym dowodzą, że samochody uległy tak znacznemu uszkodzeniu, że nie nadawały się do użytku, a koszt ich remontu spółka uznała za nieopłacalny. Stan pojazdów i zamiar podatnika zostały ocenione na chwilę podjęcia decyzji o ich sprzedaży; wówczas była to likwidacja środków trwałych, a nie sprzedaż uszkodzonych czy zbędnych środków trwałych. Świadczy o tym cena sprzedaży praktycznie równa cenie złomu (a w przypadku samochodu [...] – stanowiąca tylko 7,45 % wartości rynkowej). W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w istocie w wyniku pożaru doszło do faktycznej, fizycznej likwidacji pojazdów, zaś wspólnicy dokonali sprzedaży całkowicie zniszczonych samochodów – w zasadzie ich wypalonych wraków. Organ odwoławczy podkreślił, że w jego opinii okoliczności związane z dalszymi losami sprzedanych samochodów nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, bowiem na tle definicji "środka trwałego" istotnym było tylko to, jaki był stan pojazdów w dacie ich sprzedaży. Ponadto ich bezpośredni nabywcy jednoznacznie potwierdzili stan techniczny wypalonych pojazdów, natomiast jakie operacje gospodarcze dokonywane były później, w tym prace przy tych pojazdach, ich rejestracja czy dalsza sprzedaż nie były istotne. Dlatego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Następnie organ powołał się na orzecznictwo sądowe odnośnie pojęcia "likwidacji środka trwałego", stwierdzając, że pojęcie to winno być rozumiane szeroko, jako każde zdarzenia, które skutkuje trwałym pozbyciem się środka trwałego lub utratą jego przydatności dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku należy sięgnąć do definicji słownikowej tego zwrotu. Przy takim rozumieniu "likwidacji", której jedną z form jest sprzedaż, należało uznać, że każda sprzedaż pojazdu stanowi jego likwidację, co powoduje, że strata powstała w wyniku likwidacji nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli samochód nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał dokumenty w postaci "dowodu likwidacji środka trwałego", w których jako przyczynę likwidacji podano sprzedaż. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: – art. 23 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej przez niezaliczenie spornej straty do kosztów uzyskania przychodów, – art. 188 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, – art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez prezentowanie stanowiska cechującego się wewnętrzną sprzecznością, – art. 122 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z zebranego materiału dowodowego. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały argumenty przytoczone w odwołaniu, a mające na celu wykazanie, że samochody sprzedane przez spółkę nie zostały zlikwidowane, gdyż nie utraciły przydatności gospodarczej i ich dalsze używanie było możliwe. Na dowód tego twierdzenia pełnomocnik wskazał na fakt ponownego zarejestrowania trzech samochodów ([...],[...] i [...]) oraz ich sprzedaży przez kolejnych właścicieli (L. M. i B. M.), którzy zeznali jako świadkowie, że dokonali remontu tych pojazdów. Samochód [...] został kupiony przez [...] w K. za [...]zł brutto, a samochód [...] – przez [...] w W. za [...]zł. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dowodzi to, że nastąpiła sprzedaż uszkodzonych środków trwałych a nie ich likwidacja. Pełnomocnik zarzucił także, że organ nie jest konsekwentny w posłużeniu się pojęciem likwidacji środka trwałego, raz bowiem twierdzi, że likwidacja ta nastąpiła w wyniku zdarzenia niezależnego od podatnika (uszkodzenie w wyniku pożaru), a raz – w wyniku podjęcia przez podatnika decyzji o zbyciu nie nadających się do użytku pojazdów, których remont uznał za nieopłacalny. Zdaniem skarżącego, taka dwoistość argumentacji narusza przepisy procesowe i uniemożliwia stronie polemikę ze stanowiskiem organu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swe stanowisko, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obszernie też odniósł się do zarzutów skargi raz jeszcze podkreślając, że rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym, prawidłowo ustalonym i ocenionym materiale dowodowym. Całokształt dowodów wskazuje, że do likwidacji doszło na skutek zniszczenia pojazdów, gdyż stopień ich zniszczenia był tak duży, że utraciły one przydatność gospodarczą niezależnie od decyzji wspólników. Nie pozostaje to w sprzeczności ze wskazanym w uzasadnieniu decyzji poglądem iż co do zasady likwidacja środka trwałego jest wyborem podatnika. Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. ujawniono akta spraw tut. Sądu o sygn. I SA/Gl 533/12 i 534/12, dotyczące drugiego wspólnika spółki A, co do którego wydano decyzje za tożsamy co w sprawie niniejszej okres i na podstawie takich samych ustaleń. We wskazanych sprawach wyrokami z dnia 13 grudnia 2012 r. skargi oddalono. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że w pełni podziela i akceptuje uznając za własne stanowisko prawne Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. w sprawie I SA/Gl 534/12 dotyczącej kwestii adekwatnych, do rozstrzyganych w sprawie niniejszej, co do związania decyzji odsetkowej z decyzją wymiarową za dany rok podatkowy, przytaczając wywody poczynione przez Sąd we wskazanej wyżej sprawie. Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona nią decyzja odpowiada bowiem w pełni przepisom prawa. Na wstępie należy podkreślić, że całość zarzutów skargi oraz ich uzasadnienie jest powtórzeniem treści skargi wniesionej na decyzję, którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Żaden z zarzutów nie odnosi się natomiast do decyzji określającej wysokość odsetek od nieuiszczonej w należnej wysokości zaliczki na ten podatek za luty 2008 r. Tymczasem przedmiotem skargi jest właśnie ta decyzja, wydana w oparciu o odrębną podstawę prawną, a mianowicie art. 53a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Jak więc wynika z powyższego przepisu, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest – w sferze ustaleń faktycznych – prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji – obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Zdaniem Sądu decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ odwoławczy nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej". Powyższe stanowisko Sądu oznacza, że Sąd nie widzi również podstaw do szczegółowego analizowania poszczególnych zarzutów skargi, jako odnoszących się w zasadzie do innej decyzji, niż będąca przedmiotem niniejszego postępowania. Oceny zasadności tych zarzutów Sąd dokonał już w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 530/12. Wystarczy zatem jedynie powtórzyć, że – oddalając skargę – Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przechodu przez skarżącego na skutek zaliczenia w ich poczet straty wynikającej ze zlikwidowania samochodów zniszczonych w wyniku pożaru, wbrew treści art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej. Z decyzji powyższej wynika, że zawyżenie kosztów nastąpiło w lutym 2008 r., co stanowiło podstawę do uznania, że zaliczka za ten miesiąc została uiszczona w niższej niż należna wysokości. Organ poprawnie określił wysokość odsetek za zwłokę z tego tytułu. Określenia wysokości odsetek pełnomocnik skarżącego zresztą nie zakwestionował ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).