I GSK 510/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Agata Próchniewska po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjne Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/12 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 700 ( siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1856/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] maja 2012 r., stwierdzając, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 14.030 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 2.610 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER DISCOVERY Z ustaleń organu I instancji wynika, iż skarżący w dniu [...] czerwca 2009 r. zakupił w Holandii pojazd marki LAND ROVER DISCOVERY, pojemność silnika 2.498 cm3, rok produkcji 1997, wg faktury za kwotę 2.400 euro, a następnie między [...] czerwca a [...] lipca 2009 r. dokonał przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Na tę okoliczność skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i nie zapłacił należnego podatku. W związku z brakiem informacji dotyczącej dokładnej daty przemieszczenia ww. samochodu na terytorium kraju, jako datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę dokumentu, który potwierdzał fakt, że przedmiotowy pojazd znajdował się na terytorium kraju, czyli datę wykonania badania technicznego z dnia [...] czerwca 2009 r. Organ odwołał się do treści art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 – dalej: u.p.a.). Równocześnie organ I instancji wskazał, iż wynikająca z faktury zakupu z dnia [...] czerwca 2009 r. podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki LAND ROVER DISCOVERY w kraju. W związku z brakiem udokumentowania faktu nabycia przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym, Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a., ustalił średnią wartość rynkową pojazdu w wysokości 14.030 zł netto, w oparciu o notowania rynkowe zamieszczone w Informatorze Rynkowym EurotaxGlass's. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zwrot zapłaconego podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem, gdyż jego zdaniem przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki LAND ROVER DISCOVERY jest samochodem ciężarowym, co wynika z dokumentów związanych z jego zakupem oraz rejestracją w państwie członkowskim i na terytorium kraju. Obiektywnie na przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów wskazują cechy wynikające ze zmian konstrukcyjnych, dokonane przez poprzedniego właściciela. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.026 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER DISCOVERY. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki LAND ROVER DISCOVERY jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, na co wskazują jego cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd. Na główne przeznaczenie ww. pojazdu do przewozu osób nie mają wpływu informacje o przeznaczeniu pojazdu wynikające z holenderskich dokumentów rejestracyjnych pojazdu, czy też dokumentów służących do rejestracji pojazdu na terytorium kraju, gdyż te odnoszą się do klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego, nie zaś do klasyfikacji z art. 3 ust. 1 u.p.a. Nie ma też znaczenia subiektywne przekonanie skarżącego o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, wynikające z tych dokumentów. Dodatkowo organ podkreślił, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy pism przedstawiciela producenta. Opierając się zatem na brzmieniu pozycji HS 8703, Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz notach wyjaśniających do Taryfy celnej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pojazd marki LAND ROVER DISCOVERY, taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703, na co wskazuje jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe, determinujące jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jakkolwiek dokonane zmiany konstrukcyjne, tj. wymontowanie tylnej kanapy, zamontowanie przegrody pomiędzy przestrzeniami dla kierowcy i pasażera oraz towarową, zastąpienie okien wzdłuż dwubocznych paneli elementami z tworzywa sztucznego, czyniły ten pojazd w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochodem ciężarowym, to w świetle klasyfikacji właściwych dla podatku akcyzowego zakres dokonanych zmian nie wpłynął na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zakresu dokonanych zmian nie można bowiem uznać za trwały i nieodwracalny. Natomiast dowody, które zdaniem skarżącego świadczą o błędnej klasyfikacji pojazdu marki LAND ROVER DISCOVERY do pozycji HS 8703, potwierdzają przyjętą przez organy podatkowe tezę, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż przedmiotowy samochód osobowy marki LAND ROVER DISCOVERY objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3, art. 105 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. Z uwagi jednak na fakt, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód osobowy w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał tylnego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w tym rzędzie, organ uznał, że istnieją przyczyny, z powodu których samochód ten jest mniej wart na rynku krajowym, niż pojazd bazowy wynikający z narzędzia porównawczego i dlatego wydał decyzję reformacyjną w tym względzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uwzględnił skargę, uznając, że skarżona decyzja organu II instancji, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie sporne są przede wszystkim okoliczności związane z wykazaniem "zasadniczego przeznaczenia" samochodu: do przewozu osób lub towarów, a w konsekwencji uznanie czy w tej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego skutkującym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Sąd przywołał art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 4 k.p.a. Następnie Sąd odwołując się do orzecznictwa, wywiódł, że z zakresu kodu 8703 wynika, iż klasyfikowane do niego, a w konsekwencji uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Podzielił też pogląd, zgodnie z którym określenie to nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". W ocenie Sądu jednak sformułowanie "zasadniczo", pozwala na ustalenie w danym, konkretnym przypadku, że dany pojazd "zasadniczo" służy do przewozu osób tylko wtedy, gdy wykorzystanie go do przewozu towarów ma wobec przewozu osób znaczenie uzupełniające. O tym zaś ma przesądzać zespół cech konstrukcyjnych oraz elementów wyposażenia samochodu. Organy obu instancji ustaliły, że zestawienie cech spornego samochodu wskazuje, że posiada on niewątpliwie szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 i to zdaniem organów przesądziło o zaliczeniu samochodu marki LAND ROVER DISCOVERY do kategorii samochodów osobowych. Jednak zdaniem Sądu, konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, karta informacyjna pojazdu, rejestracja pojazdu w roku jego produkcji jako samochodu ciężarowego), z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należało, że brak jest podstaw, aby nabyty samochód można było uznać za samochód służący "zasadniczo do przewozu osób" i zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako pojazd do transportu osobowego. Sąd stwierdził, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu ciężarowego, służącego do przewodu towarów niż osobowego; może on wprawdzie służyć do przewozu osób (jednego pasażera), jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz towarów. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, w ocenie Sądu nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako osobowy. W ocenie Sądu ustalone cechy przedmiotowego samochodu, wbrew temu co przyjęły organy, nie dowodzą, że jego główną cechą użytkową jest przewóz osób, a to z uwagi na dokonane istotne i trwałe zmiany konstrukcyjne. W tej sytuacji wyposażenie samochodu, na które zwrócił uwagę organ wobec tak istotnych zmian konstrukcyjnych pojazdu, nie może uzasadniać konstatacji o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, gdyż możliwość przewożenia osób stanowi funkcję dodatkową. Zdaniem Sądu, organy obu instancji poprzez dowolną interpretację pojęcia "zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób", niewłaściwie zastosowały art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 k.p.a. oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez zastosowanie klasyfikacji samochodu w oparciu o kod 8703 Taryfy celnej. Wobec stwierdzenia powyższych naruszeń Sąd I instancji uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.) oraz pozycji HS 8703 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, z późn.), Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w stanie prawnym zakreślonym okolicznościami faktycznymi sprawy i uznanie, że decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego II w W. wydane zostały z naruszeniem tych przepisów; 2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez błąd w ocenie stanu faktycznego sprawy wskutek pominięcia istotnych okoliczności dotyczących spornego samochodu, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c / w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zupełnie pominął w uzasadnieniu okoliczności faktyczne mające istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wskazał, że zaklasyfikowanie pojazdu samochodowego do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej wymaga uprzednio wskazania jego zasadniczego przeznaczenia, np. do przewozu osób lub do przewozu towarów. W procesie klasyfikacyjnym pojazdu samochodowego, istotny jest opis jego obiektywnych cech, tj. ogólny wygląd i ogół cech. Dopiero na podstawie tego opisu, ustala się obiektywne przeznaczenie, a następnie, uwzględniając Noty wyjaśniające do HS i CN, klasyfikację do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. do przewozu osób lub do przewozu towarów, winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z Not wyjaśniających do HS i CN. Przy czym ważyć należy, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie. Zdaniem organu, Sąd pominął istotne dla sprawy okoliczności, które zostały uwzględnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, skupiając się na niektórych cechach, które z kolei nie wynikały z materiału dowodowego. Zarzucono, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w jaki sposób organy uchybiły przepisom, których naruszenie zarzucono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący stwierdził, że organ tendencyjnie manipuluje materiałem dowodowym, usiłując wprowadzić w błąd Naczelny Sądu Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest usprawiedliwiony i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09 opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39) zwrócono uwagę, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także sprzecznie z intencją ustawodawcy ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. W uzasadnieniu powyższej uchwały stwierdzono też, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych; ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej, w tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji uchybił regulacji zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, co autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu uprawdopodobnił. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przede wszystkim nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób rozumiany w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. W związku z tym wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyłącznie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 1 ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 2). Na mocy art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. definicją, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zasadnicze znaczenie miało więc ustalenie, czy nabyty przez skarżącego samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy). Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Z Not wyjaśniających do pozycji CN 8703, które zdaniem Trybunału Sprawiedliwości w znacznym stopniu przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury (v. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A-/I-10661) wynika, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmian konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silnik dowolnego typu. W notach podkreślono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów zostały włączone również tzw. pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV-y, niektóre pickup. Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są: a) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i pasażerów; b) tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; c) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki); e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast z Not wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenie – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); b) oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów krajowych podkreśla się, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C- 183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom); wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12; z dnia 16 i 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13 i I GSK 1394/13 baza orzeczeń nsa.gov.pl). Jak z powyższego wynika zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników. Tym samym dokonane w pojeździe zmiany, jeżeli mają charakter przejściowy (tymczasowy), łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu nie mogą mieć wpływu dla klasyfikacji taryfowej. O tym, czy dokonane w pojeździe zmiany miały charakter trwały i pozbawiły pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego świadczy zakres przeprowadzonych przeróbek. Odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie może świadczyć o zmianie konstrukcji pojazdu z punktu widzenia klasyfikacji dla celów podatkowych. Istotne jest bowiem to, czy zakres zmian miał charakter trwały i wpłynął na zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu (v. ww. wyroki NSA z dnia 16 i 24 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13 i I GSK 1394/13). Jak z powyższego wynika, klasyfikacja towarów do odpowiedniego grupowania pozycji CN jest elementem ustalenia stanu faktycznego. Ustalenia, o których mowa, odnoszą się do sfery faktów w tym sensie, że służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odwołując się do treści art. 100 ust. 4 u.p.a. i pozycji CN 8703 zwrócił uwagę, że istotne w sprawie było ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu samochodowego, tj. czy jego główną, podstawową, kluczową funkcją użytkową jest przewóz osób. Sąd wskazał też, że muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Odwołując się do not wyjaśniających oraz orzecznictwa, Sąd wskazał, że pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703 może być także wykorzystywany do przewozu towarów, ale istotne jest ustalenie czy zasadniczo służy do przewozu osób, a przewóz towarów ma wobec przewozu osób znaczenie uzupełniające. Sąd I instancji przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji stwierdził, że w sprawie są sporne okoliczności związane z wykazaniem "zasadniczego przeznaczenia" przedmiotowego samochodu. Takie stanowisko Sądu oznacza, że w sprawie był sporny stan faktyczny w zakresie okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Tym samym obowiązkiem Sądu I instancji było przedstawienie w uzasadnieniu orzeczenia jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Było to niezbędne do oceny, czy ustalenie przez organ przedstawionego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego nastąpiło przy wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i przy jego właściwej ocenie. Natomiast Sąd I instancji relacjonując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wywiódł, że organ I instancji przyjmując, iż sporny pojazd jest samochodem osobowym wyjaśnił, że mimo iż posiada jedynie dwa miejsca siedzące, jednakże część służąca do przewozu towarów posiada charakterystyczne elementy wyposażenia dla samochodów osobowych, takie jak: brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, drzwi boczne z regulacją szyb i uchwytami górnymi dla pasażerów oraz schowek na podsufitce (str. 1 i 2 uzasadnienia wyroku). Odnośnie ustaleń faktycznych dotyczących ogólnego wyglądu, cech konstrukcyjnych i projektowych determinujących zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób spornego pojazdu, dokonanych przez organ II instancji, Sąd jedynie odwołał się do stwierdzenia: "Jakkolwiek dokonane zmiany konstrukcyjne, tj. wymontowanie tylnej kanapy, zamontowanie przegrody pomiędzy przestrzeniami dla kierowcy i pasażera oraz towarową, zastąpienie okien wzdłuż dwubocznych paneli elementami z tworzywa sztucznego, czyniły ten pojazd w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochodem ciężarowym, to w świetle klasyfikacji właściwych dla podatku akcyzowego zakres dokonanych zmian nie wpłynął na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zakresu dokonanych zmian nie można bowiem uznać za trwały i nieodwracalny" (str. 4 uzasadnienia wyroku). Tym samym nawet w tzw. części sprawozdawczej uzasadnienia orzeczenia Sąd I instancji nie przedstawił ustaleń faktycznych przedstawionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 11 i 12 decyzji z [...].04.2012 r.). Brak natomiast jednoznacznego stwierdzenia jaki stan faktyczny został przez Sąd I instancji przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Przedstawiając bowiem tzw. ocenę prawną ustaleń faktycznych organu, Sąd I instancji wywiódł, że organy ustaliły, iż zestawienie cech spornego samochodu wskazuje, że posiada on niewątpliwie szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. W tym miejscu Sąd odwołał się do ustaleń organu I instancji, które także wcześniej przywołał w tzw. sprawozdawczej części uzasadnienia (str. 13 uzasad. wyroku). Następnie Sąd wywiódł, że konfrontując jednak okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, karta informacyjna pojazdu, rejestracja pojazdu w roku jego produkcji jako samochodu ciężarowego), z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby nabyty samochód można było uznać za samochód służący "zasadniczo do przewozu osób" i zaklasyfikować do pozycji 8703 jako pojazd do transportu osobowego (str. 13 uzasad. wyroku). Sąd stwierdził dalej, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu ciężarowego, służącego do przewodu towarów, niż osobowego. "Ustalone cechy przedmiotowego samochodu w ocenie Sądu nie dowodzą, wbrew temu co przyjęły organy obu instancji, że główną jego cechą użytkową jest przewóz osób, a to z uwagi na jego cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie: zamiast 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa samochód posiada jedynie dwa; brak jest jednocześnie punktów kotwiących siedzenia; w samochodzie dokonano istotnych i trwałych (co należy szczególnie podkreślić) zmian konstrukcyjnych, obok wymontowania tylnej kanapy, wspawano na stałe przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera oraz przestrzenią towarową, cała przestrzeń bagażowa pokryta jest jednolitą stalową podłogą, zastąpiono okna wzdłuż dwubocznych paneli elementami z tworzywa sztucznego" (str. 14 uzasad. wyroku). Jednakże tak przedstawionego przez Sąd I instancji przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nie sposób doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje natomiast, że ww. przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego sprawy to nic innego jak twierdzenia skarżącego J. K. w tej kwestii zawarte w skardze do WSA w W., które zostały przedstawione w tym uzasadnieniu w ramach tzw. zarzutów podniesionych w skardze w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (str. 7 uzasad. wyroku). Oczywiście stanowisko Sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Jednakże taka ocena musi odnosić się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę, że wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno się opierać na maksymalnie dużej ilości wskazówek wynikających z ogólnego wyglądu i ogółu cech danego konkretnego samochodu, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS i CN, jednakże reguły tej nie zastosował w niniejszej sprawie. Sąd przede wszystkim nie wyjaśnił, które dowody zgromadzone w sprawie uprawniały do twierdzenia, że zakres dokonanych w przedmiotowym pojeździe zmian konstrukcyjnych miał charakter istotny i trwały. Zasadniczo w tej kwestii brak rozważań Sądu co do tego, kiedy w ogóle można uznać dokonane w pojeździe samochodowym zmiany jako mające charakter trwałych, nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych, które pozbawiają go cech samochodu osobowego, co w konsekwencji ma znaczenie dla klasyfikacji taryfowej. Sąd wskazuje, że pewne elementy wyposażenia pojazdu, na które zwrócił organ uwagę, takie jak: tapicerka, oświetlenie, wentylacja, popielniczki, wobec istotnych zmian konstrukcyjnych pojazdu nie mogły uzasadniać konstatacji o "zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób", gdyż miały one charakter uzupełniający. Zaś możliwość przewożenia osób (i to w liczbie jednego pasażera) stanowi jedynie funkcję dodatkową. Sąd wskazał, że wnioski te wynikają z zebranego materiału, jednak nie dokonał szczegółowej analizy w tym zakresie. Trafne więc w tym kontekście są zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji w swej ocenie stanu faktycznego nie odniósł się w ogóle do budowy nadwozia przedmiotowego pojazdu (kombi, van). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na te istotne okoliczności faktyczne, na ilość miejsc siedzących, tj. siedzenie nie tylko dla pasażera ale i kierowcy. W tej kwestii stanowisko Sądu I instancji, jak trafnie zarzuca kasator, nie jest jednoznaczne, tzn. czy o ilości miejsc do przewozu osób ma świadczyć tylko ilość miejsc dla pasażerów, skoro z treści not wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika, iż samochody objęte tą pozycją przeznaczone są do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą). Dodać należy, że kasator słusznie zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano też na inne elementy konstrukcyjne, które nie były w ogóle przedmiotem szczegółowej analizy Sądu. Chodzi tutaj o stan i wyposażenie kół pojazdu (tzn. obręcze z metali lekkich), liczbę drzwi i mechanizmów regulacji szyb w nich zamontowanych, ich wyposażenia technicznego, ilości i rodzaju oraz wyposażenia paneli na drzwiach przednich i tylnych, sposobu wykonania przegrody i kratki za siedzeniem kierowcy i pasażera, zamontowanie siatki na przewożone przedmioty itp. (str. 11 i 12 uzasad. decyzji organu II instancji). Trafnie też zarzuca Dyrektor Izby Celnej, że Sąd bezpodstawnie uznał, iż organ oparł swe ustalenia o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu wyłącznie w oparciu o dane przedstawione przez przedstawiciela producenta. Ocena stanowiska organu odwoławczego wyrażona w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymaga wnikliwej analizy, w szczególności w tym zakresie, czy nie była ona związana z oceną charakteru zmian konstrukcyjnych dokonanych w tym pojeździe dla rozstrzygnięcia, czy zmiany te były odwracalne i czy spowodowały wyłączenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, skoro pojazd wyprodukowano jako osobowy. Przypomnieć więc należy, że ocena prawna ustaleń faktycznych mieści się w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, w rozumieniu art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. obejmuje zarówno przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, jak i wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania zgodnej z prawem decyzji administracyjnej. Sąd I instancji przyjął, że okoliczności związane z ustaleniem "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu były sporne, a w dokonanej ocenie uznał, że ustalenia organów były w tej kwestii wadliwe poprzez dowolną interpretację ww. pojęcia. Niemniej z treści tego fragmentu uzasadnienia orzeczenia nie wynika, czy Sąd w ten sposób zarzucił organom błędną wykładnię tegoż zwrotu zawartego w konkretnej normie prawnej, czy też wadliwą ocenę stanu faktycznego. Sąd I instancji nie wskazał przy tym w swej ocenie prawnej ustaleń faktycznych organów, czy i w jakim zakresie w jego ocenie naruszyły przepisy postępowania administracyjnego, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazać zaś należy, że ocena przez Sąd I instancji przepisów postępowania administracyjnego, które powinny być zastosowane do wydania decyzji, przesądza o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Dokonanie prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracyjny następuje poprzez porównanie przyjętego stanu faktycznego do miarodajnej normy prawa materialnego, skutkiem czego jest ustalenie treści wyroku. Powyższego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zabrakło. W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić należy, że trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji, a także braku wyjaśnienia przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z treści motywów zaskarżonego wyroku nie wiadomo czy Sąd uznał, że organy niewłaściwie zastosowały wskazane przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, czy też w skutek błędnej wykładni dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, czy dowolnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, skutkiem czego poczyniły błędne ustalenia i niewłaściwie zastosowały prawo materialne. Treść motywów pozostaje w sprzeczności ze wskazaną podstawą prawną rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji rozpozna skargę i dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu powyższych wskazań. Uwzględnienie jako usprawiedliwionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.