II FSK 2674/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antonii Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1092/12 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1092/12 oddalił skargę P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 13.901,00 zł. Uzasadniając organ podatkowy wskazał, że Skarżący wraz z żoną A. J. oraz małżeństwem A. i B. M. nabyli na współwłasność w częściach równych nieruchomość położoną w K. wraz z zabudowaniami za cenę 800.000 zł. Zgodnie z treścią umowy, do zapłaty przez Państwa J. przypadała kwota 400.000 zł. Wobec braku odmiennych zapisów, na Państwa J. przypadała kwota 9.685,48 zł z tytułu kosztów zawarcia umowy. W wyniku postępowania kontrolnego w firmie "D.", należącej do P. J. wykazano, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał w 2007 r. - w ujęciu kasowym - przychody w łącznej wysokości 294.336,64 zł oraz poniósł wydatki w kwocie 440.389,26 zł. Celem zweryfikowania powyższych informacji organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że małżonkowie w 2007 r. dysponowali środkami finansowymi w kwocie - 1.136.102,52 zł, ponieśli wydatki w kwocie - 1.016.256,61 zł. W związku z tym nadwyżka przychodów nad wydatkami za 2007 r. wynosiłaby 119.845,91 zł. Jednocześnie po uwzględnieniu "bieżących" niedoborów (w trakcie roku podatkowego - w ujęciu chronologicznym), tj. 156.913,36 zł, występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 37.067,45 zł. Z tych względów w decyzji organ podatkowy ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Od decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzję zaskarżono w części dotyczącej ustaleń faktycznych, w wyniku których zakwestionowano wielkość uzyskiwanych przez podatników przychodów. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 27 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił w całości zarówno ustalenia organu I instancji jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzone dowody nie potwierdzały aby małżonkowie sprzedali w 2007 r. drewno w ilości 320 m3. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, dokonał jego wnikliwej oceny, bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów i ustalił stan faktyczny na podstawie całokształtu materiał dowodowego, wobec czego nie naruszył art. 122, 180, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"). 1.4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i bezprawne zastosowanie zasady in dubio pro fisco, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). 1.5. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nieuzasadnione jest ponoszenie odpowiedzialności podatkowej za niewykazanie w przeciągu bardzo długiego okresu źródła pochodzenia 18.000 zł za 2007 r., zwłaszcza w sytuacji dysponowania przez Skarżągo kilkuset tysięcznymi kwotami. Skarżący zakwestionował ustalenie dochodu pochodzącego z tytułu prowadzenia działalności rolniczej na podstawie danych statystycznych w sytuacji, gdy mając na uwadze niski niedobór środków pieniężnych, należało przyjąć ich wyższą wysokość. Nie zgodził się również z ustaleniami związanymi ze sprzedażą drewna. Podniósł, że nawet jeśli nie była to wskazana przez niego kwota 32.000 zł to jednak przyjęta przez organ kwota była znacznie zaniżona. Dalej Skarżący zakwestionował rozliczenia finansowe w firmie "D.", w tym nieuwzględnienie odpisów amortyzacyjnych oraz brak uwzględnienia w rachunkach przychodów firmy wpłat gotówkowych, dokonywanych przez najemców. 1.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego wnikliwej oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a dokonane ustalenia oparły na całokształcie materiału dowodowego i nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej a także nie naruszyły prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że podatnicy nie uzyskiwali przychodów ze sprzedaży siana, źrebaków oraz wełny owczej. Zdaniem Sądu I instancji niesłuszny był zarzut o niezasadności nieuwzględnienia przez organy sprzedaży przez Skarżącego koni w 2007 r. skoro nie przedstawił on w tym względzie żadnych dokumentów, jak też nie potwierdzili tego świadkowie. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo organy nie uwzględniły statystycznych dochodów z gospodarstwa rolnego, skoro jak zeznał świadek, to w przypadku gospodarstwa w S., uzyskiwane przychody pokrywają wyłącznie koszty a dochodem są tylko dopłaty unijne. Odnośnie pozyskania drewna i jego sprzedaży przez małżonków, organy uwzględniły, że było ono sprzedane za łączną kwotę 20.450 zł. Jednocześnie w ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo nie uwzględniły przychodu w kwocie 43.171 zł z tytułu rzekomego przekazania przez S. O. dopłat otrzymanych z ARiMR. Małżonkowie oraz świadkowie nie podali żadnych szczegółów dotyczących tych rozliczeń. Sąd również uznał, że prawidłowe były ustalenia organu odnośnie środków przeznaczonych na zakup bydła przez Skarżącego w 2007 r. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że: - ustalenia kontroli skarbowej w sprawie współwłaściciela gospodarstwa rolnego M. M., w zakresie wartości uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu sprzedaży drewna z tego gospodarstwa oraz przyjęcia za zgodne z prawdą materialną zeznania rodziców Pana M., że ponieśli oni koszty zawarcia aktu notarialnego zakupu gospodarstwa rolnego w S., stanowią nowe dowody w sprawie mogące być podstawą wznowienia postępowania podatkowego, podczas gdy, przedłożone dowody wskazują na złamanie zasady zaufania do organów państwa i zgodnie z tą zasadą winny stanowić podstawę uchylenia decyzji, - podatnik nie uprawdopodobnił pochodzenia źródeł dochodu, w szczególności poprzez uznanie za zgodne z prawdą materialną przyjęcie, że nie uzyskał on dochodów ze sprzedaży drewna wyższych niż oszacowane przez organ, nie uzyskał on dochodów z pomocy przy obsłudze restauracji i wyciągu na górze G., poniósł koszty aktu notarialnego na zakup gospodarstwa w S., poniósł koszty utrzymania podczas pobytu w restauracji na G., mimo iż dowody zgromadzone w sprawie i przedłożone przez WSA wskazywały, że Skarżący nie posiadał nieujawnionych źródeł, - na wycinkę drzew potrzebne jest zezwolenie mimo, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że przedmiotem wycinki były krzaki, chaszcze i drzewa samosiejki młodsze niż 10 lat, na wycinkę których nie potrzeba zezwolenia, zgodnie z ustawą o ochronie przyrody. WSA zaaprobował zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario, gdyż tylko domniemanie na niekorzyść podatnika mogło doprowadzić do przyjęcia założenia, że podatnik odmiennie jak współwłaściciel gospodarstwa w S. M. M., nie uzyskał podobnych zysków ze sprzedaży drewna i poniósł wydatki na zawarcie aktu notarialnego. Na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na opodatkowaniu Skarżącej podatkiem zryczałtowanym, mimo że uprawdopodobniła źródła pochodzenia dochodów, w szczególności w postaci dochodów ze sprzedaży drewna czy pracy przy wyciągu narciarskim oraz nie poniósł wydatków przyjętych przez organy podatkowe jako faktycznie poniesionych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3.3. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić z urzędu postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 3.4. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił podjąć zawieszone postępowanie sądowe. 3.5. Pismem procesowym z dnia 12 listopada 2014 r., Skarżący podniósł, że rozliczenia dochodów są w pełni zależne od wyliczeń dochodu za 2006 r. NSA wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. uchylił w całości wyrok WSA w Rzeszowie oraz decyzje organów podatkowych dotyczące rozliczeń dochodów za 2006 r. tym samym deklaracje i dochody za 2006 r. uznać należy za prawidłowe. W 2006 r. Skarżący deklarował nadwyżkę dochodów, które były "wydatkowane" w 2007 r. Konsekwencją uchylenia decyzji za 2006 r. powinno być uchylenie wyroku i decyzji za 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 p.p.s.a. Przesłanek nieważności postępowania w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem Skarżącego - uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12.). Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które koncentrują się na wadliwości kontroli zaskarżonej decyzji. 4.3. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji niesłusznie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 5, zaakceptował wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów przez organ podatkowy. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, że wskazane przepisy nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Przepisy regulują kwestię postępowania podatkowego, którego celem jest zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Zgodnie z tymi przepisami organy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w toku tego postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. (wyrok NSA z 11.2.2014 r., sygn. akt I FSK 334/13. LEX Nr 1449679). Akceptując takie rozumienie art. 191 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy analizując wszystkie zgromadzone dowody z osobny jak i we wzajemnych powiązaniach. Ocena ta zgodna jest z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz z zasadami logiki. Należy podkreślić, że Sąd I instancji dostrzegł i poddał prawidłowej ocenie te ustalenia organów podatkowych, które doprowadziły do uznania, że Skarżący nie pokrył wydatków przekraczających ujawnione dochody ze wskazywanych przez niego źródeł. Należało zatem zaakceptować za Sądem I instancji stanowisko organów, wedle którego wydatki nie mogły być pokryte z dochodów pochodzących z gospodarstwa rolnego bo z jednej strony Skarżący nie przedłożył w tym zakresie żadnych przekonujących dowodów fakt ten potwierdzający, z drugiej zaś strony dowody zebrane w toku postępowania przez organy tj. w szczególności dowody z przesłuchania świadków stanowiły wystarczającą podstawę aby uznać, że gospodarstwo rolne takich dochodów nie generowało. W sposób jasny organ wyjaśnił powód, dla którego nie uznał za stosowane szacowanie tych dochodów w oparciu o dane statystyczne. Znamienne jest tutaj zeznanie B. M., który stwierdził, że w przypadku gospodarstwa w S. uzyskiwane przychody pokrywają wyłącznie koszty a dochodem są tylko dopłaty unijne. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ocenę Sądu I instancji w zakresie uznania za prawidłowe ustaleń, co do faktycznego przebiegu transakcji polegającej na rozchodowaniu w sumie 170 sztuk bydła. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia, że rozchodowanie to nie było powiązane z żadnymi rozliczeniami finansowymi a jedynym celem tych czynności było dostosowanie do wymogów ARiMR w celu uzyskania właściwej proporcji ilości sztuk bydła do powierzchni na hektar. Prawidłowe, znajdująca potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest ustalenie co do wysokości otrzymanej przez A. i P. J. od S. O. kwoty pochodzącej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Organy uznały, że małżonkowie otrzymali kwotę 52 000 zł bo okoliczność ta wynikała z dokumentów bankowych. Z kolei co do kwoty 43 171 zł takiego dowodu nie było zaś składane w tym zakresie wyjaśnienia były niewiarygodne. Na uwagę i aprobatę zasługuje tutaj szczegółowa analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych małżonków J. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów, co do możliwych do osiągnięcia dochodów ze sprzedaży drewna. Te ustalenia także nie zostały w toku postępowania skutecznie zakwestionowane. Podniesione w skardze kasacyjnej w tym zakresie dwa zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Jeżeli chodzi o ustalenia protokołu kontroli, w którym ustalono wobec M. M. dużo wyższe dochody ze sprzedaży drewna aniżeli Skarżącemu należy dostrzec, że protokół kontroli dotyczył roku 2006, a zatem w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy nie mógł mieć istotnego znaczenia. Z kolei kwestia posiadania przez Skarżącego pozwoleń na wycinkę drzew jest nieistotna z tego powodu, że fakt braku dochodów w wysokości deklarowanej przez podatnika wynika z uznanych za wiarygodne zeznań świadków. 4.4. Odnosząc się do przytoczonych wyżej, ogólnych tez, mających stanowić według Skarżącego kierunkowe wytyczne oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że ani przepisy Ordynacji podatkowej ani art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie przewidują "tolerancji dochodów niepodlegających zgłoszeniu do opodatkowania lub z niego zwolnionych, które może osiągnąć podatnik przez swoje zawodowe życie". Dyspozycja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowaniu stawką w wysokości 75 % podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi dochodami oraz zgromadzonym uprzednio mieniem. Wyłączenie zastosowania tej stawki może mieć miejsce tylko w odniesieniu do tych dochodów, które pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. 4.5. Co do możliwości wykazania określonego źródła dochodów poprzez uprawdopodobnianie należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest teza, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Powołana w skardze zasada "uprawdopodobnienia uzyskania przychodów przez stronę" nie ma żadnych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. (wyrok NSA z 14.4.2010 r., sygn. akt II FSK 2070/08. LEX nr 596217). Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że "Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (wyrok TK z 18.7.2013 r., sygn. akt SK 18/09. OTK-A 2013/6/80). Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. 4.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie twierdzić, iż organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji rozstrzygały wątpliwości kierując się zasadą in dubio pro tributario. Wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy znajdują uzasadnienie w pełni zgromadzonym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym. W tych wszystkich przypadkach, w których organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadnił swoje stanowisko. 4.7. Także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne. Aby skutecznie zakwestionować ocenę dowodu dopuszczonego przez Sąd I instancji należało podnieść w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 227 – 257 k.p.c. Brak takiego zarzutu pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny czy Sąd I instancji zasadnie uznał, że przeprowadzony dowód uzupełniający z protokołu kontroli może być podstawą wznowienia postępowania zamiast stanowić podstawę uchylenia decyzji. 4.8. W zakresie zarzutu, że protokół, z którego Sąd I instancji przeprowadził dowód wskazywał na naruszenie przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że przedłożony na etapie postępowania przed Sądem I instancji protokół kontroli dotyczył roku 2006, zaś niniejsza sprawa dotyczy roku 2007. Ustalenia zawarte w tym protokole nie mogą zatem wpływać na treść ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie. 4.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe są zarzuty, iż Sąd I instancji błędnie uznał, że Skarżący nie uzyskiwał dochodów z pomocy przy obsłudze restauracji i wyciągu na górze G., oraz że ponosił koszty utrzymania podczas pobytu w restauracji na G.. Niezrozumiały jest także zarzut pominięcia mocy dowodowej oświadczenia złożonego przez stronę w zakresie środków pochodzących ze sprzedaży ratraka. Okoliczności te nie były przedmiotem sporu w postepowaniu podatkowym, nie były przedmiotem zarzutu do sądu administracyjnego I instancji, nie były także przedmiotem rozważań tego Sądu. 4.10. Należy wobec powyższego zauważyć, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie tego przepisu może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie, albo rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice. Uznanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd I instancji nie zauważył, niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organ administracji wymaga postawienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z wykazaniem, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesieni się do tej argumentacji. 4.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały zatem oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie Skarżącemu od ustalonych, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W rezultacie zarzut bezzasadnego zastosowania tych przepisów jest chybiony. 4.12. Zawarte w piśmie skarżącej z dnia 12 listopada 2014 r. twierdzenia nie stanowią podstawy uznania, że zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie narusza prawo. 4.13. Ponadto w nawiązaniu do podniesionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Rzeszowie, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w granicach powołanych podstaw kasacyjnych. Należy wobec tego stwierdzić, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją. 4.14. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.