I SA/Sz 666/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi C. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Cz. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawczyni podała, że w dniu 3 grudnia 2010 r. postanowieniem sądu cywilnego nabyła spadek po bracie L. K., zmarłym 18 maja 2010r. W skład spadku wchodziła nieruchomość rolna o pow. 0,3389 ha, zabudowana trzema budynkami, w tym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o pow. 95m2 i dwoma budynkami gospodarczymi. W dniu 28 lutego 2011 r. wnioskodawczyni zawarła umowę dożywocia, w której oświadczyła, że przenosi prawa własności nieruchomości na nabywcę, a nabywca oświadczył, iż prawo to przyjmuje i w zamian zobowiązuje się zapewnić wnioskodawczyni dożywotnie utrzymanie polegające na przyjęciu wnioskodawczyni jako domownika, dostarczeniu jej wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnieniu odpowiedniej pomocy i opieki w chorobie oraz sprawieniu pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Wnioskodawczyni zadała pytanie: - czy w związku z powyższym na wnioskodawczyni ciąży podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego zbycia nieruchomości rolnej umową dożywocia? Zdaniem wnioskodawczyni, takie zbycie nie wymaga zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 30e ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość wnioskodawczyni przekazała w dobrej wierze umową dożywocia za przyszłe utrzymanie, prawo korzystania z nieruchomości oraz zapewnienie przyszłego bytu. Ww. umowa nie stanowi transakcji finansowej i nie przynosi wnioskodawczyni przychodu w postaci przysporzenia majątkowego. Ponadto, wnioskodawczyni podała, że w razie rażących uchybień nabywcy może ona odwołać umowę dożywocia i stać się na powrót jej właścicielką. Dyrektor Izby Skarbowej w B. z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [... r. interpretacje indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawczyni wskazane we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej "ustawą". Organ wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodu w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze spadku po zmarłym bracie 18 maja 2010 r. Umowa o dożywocie uregulowana jest w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego. Cechą charakterystyczną tej umowy jej jest ekwiwalentność świadczeń. Umowa dożywocia jest umowa odpłatną i w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi dla wnioskodawczyni źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ wskazał, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy, od odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Organ podał, że na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej ( art. 19 ust. 2). Sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub praw określa art. 19 ust. 3 ustawy. Organ wskazał, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny za którą nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kc, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Organ podał, że na podstawie podanego stanu faktycznego, wnioskodawczyni dokonując w drodze umowy dożywocia odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2011 r. zobowiązana jest do zapłaty 19 % podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy. Cz. K. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Cz. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że w przypadku zawarcia umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości i powstanie przychodu oraz obowiązku zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca wskazała, że określenie "ceny" w umowie dożywocia nie jest możliwe, gdyż ustalenie świadczeń za okres jej trwania jest sprawą losową, zależną od długości życia dożywotnika. Zdaniem skarżącej, nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 2 ustawy do określenia wartości umowy dożywocia. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiło, czy zawarcie umowy o dożywocie powoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy). Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatnej i wzajemnej, co skutkuje, że jej zawarcie stanowi źródło przychodu w rozumieniu w/w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy, a w konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął, stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy – wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Sąd nie zgodził się z takim stanowiskiem organu. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził dokładnej analizy umowy o dożywocie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dokonał oceny odpłatności tej umowy. Nie można zatem stwierdzić na czym ta odpłatność w istocie polega, nie jest zatem oczywiste czy może stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy, źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia "odpłatnego zbycia" a jedynie określa w art. 19 ustawy co jest przychodem z tego źródła. Jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Należy przypomnieć, iż odpłatne zbycie (nieruchomości, praw majątkowych oraz innych rzeczy) jako odrębne źródło przychodów zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowelizacją ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. (ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zastąpienie dotychczas obowiązującego określenia "sprzedaż i zamiana" oznaczało, iż nastąpiło rozszerzenie katalogu źródeł przychodów także na inne, poza sprzedażą lub zamianą, czynności prowadzące do odpłatnego zbycia przedmiotów majątkowych. Dokonując takiego rozszerzenia źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, prawodawca zachował zasadę, iż przychodem z takiego zbycia wskazanych w nim przedmiotów majątkowych jest poza zbyciem w drodze zamiany – "ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" (wcześniej: "(...) w umowie sprzedaży"). Z powyższej konstrukcji przepisów wynika, że ustawodawca przyjął, iż wielkość przychodu z odpłatnego zbycia określa cena wyrażona w umowie (z wyjątkiem zbycia w drodze zamiany), a cena ta – co do zasady – odpowiada wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Natomiast wysokość przychodu na podstawie wartości rynkowej określana jest w sytuacji, gdy cena wynikająca z umowy odbiega, bez uzasadnionej przyczyny od cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawem tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia. Wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ustawy prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia. Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju czynności prawnej i stwierdzenia czy po stronie zbywcy (podatnika) wskutek tej czynności wystąpi przysporzenie majątkowe. Niewątpliwie umowa o dożywocie to jedna z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Z brzmienia art. 908 kodeksu cywilnego wynika, że treść umowy o dożywocie polega na tym, że jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to, z braku innej umowy, składa się, obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 K.c.). Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 K.c.). Treść prawa dożywocia uzyskanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a więc zakres zobowiązania się jej nabywcy do dożywotniego utrzymania zbywcy lub osób mu bliskich, określa z reguły umowa dożywocia. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu za uzasadnioną uznać można tezę, leżącą - jak się wydaje - u podstaw zaskarżonej interpretacji - iż zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Taki charakter umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zbyciem przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwiwalentnego wobec świadczenia zbywcy. Jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, charakter umowy dożywocia, powoduje, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania. Określenie zatem w tej umowie wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia nie jest możliwe. W konsekwencji nie można określić "ceny", wartości zbywanej nieruchomości i tym samym wielkości przychodu z odpłatnego zbycia. Skoro zatem z istoty samej umowy o dożywocie wynika, iż wzajemne świadczenie otrzymywane przez zbywcę (podatnika) w chwili zawarcia umowy nie daje się wycenić, to nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że przychód z takiego zbycia należy określić na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Ta metoda wyceny – jak była mowa wyżej – ma zastosowanie wyłącznie, gdy cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej. Sposób postępowania organów w tej sytuacji określa art. 19 ust. 4 ustawy Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie można przypisać charakteru odpłatnego (pomimo co do zasady wzajemnego i ekwiwalentnego charakteru świadczeń tej umowy na gruncie cywilnym), wobec tego, iż nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu (podstawy opodatkowania) ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). W związku z powyższym należało przyznać rację skarżącej, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa, narusza bowiem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy przez przyjęcie, że umowa o dożywocie jest umową odpłatną, podlegająca opodatkowaniu, bez dokonania analizy istoty odpłatności na gruncie podatkowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Sz 816/11). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonując oceny skutków podatkowych umowy o dożywocie winien przeprowadzić analizę przedmiotowej umowy uwzględniając powyższe rozważania. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 4 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi stosunkowemu w wysokości [...] zł, ustalonemu na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) w wysokości [...] zł.