I SA/Rz 1143/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. spraw ze skarg "A" sp. z o.o. w R. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok, - z dnia [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w R. M. kwotę 15.204 (słownie: piętnaście tysięcy dwieście cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 1143/12 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia [...] czerwca 2012r., nr [...] i nr [...], na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., określana dalej jako: u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., określana dalej w skrócie jako o.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., zwana dalej w skrócie u.p.d.o.p.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za 2006r. w wysokości 198.279 zł zaś za 2007r. w wysokości 236.918 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że "A" sp. z o.o. (zwana dalej spółką) posiada zezwolenie z dnia [...].07.1996r., nr [...] na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w M. w zakresie: produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych -sklasyfikowanej w/g EKD 2523, wydane przez "B" S.A. w W.. Organ I instancji przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007r., zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) dalej ustawa o sse, są wolne od podatku. Następnie wskazano, że w 2006r. i w 2007r. spółka korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm., zwanej dalej w skrócie ustawą zmieniającą), zgodnie z którym przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000r., w okresie do dnia 31 grudnia 2010r., jeśli był on w dniu wejścia w życie ww. ustawy średnim przedsiębiorcą - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001 AA/E z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001r.). W wyniku analizy dokumentów przedstawionych w sprawie ustalono, że na dzień wejścia w życie ww. ustawy (tj. 1 maja 2004r.), spółka posiadała status średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów wspólnotowych, gdyż w 2003r. zatrudniała średnio 123 osoby, roczne obroty za 2003 rok wynosiły 40.952.428,86 zł a suma bilansowa za w/w okres wynosiła 21.459.313,94 zł. W 2007r. wielkość zwolnienia podatkowego została ustalona przez spółkę w dwóch okresach. Od dnia [...].01.2007r. do dnia [...].07.2007r. zwolnienie wynosiło 100 % w oparciu o § 5 ust. 1 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2000r.), uprawniający do zwolnienia od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy. Natomiast od dnia [...].07.2007r. zwolnienie wynosiło 50 % na podstawie § 6 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym kwota zwolnień po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu, uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Zgodnie z art. 12 ustawy z 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określają zaś rozporządzenia Rady ministrów, ustanawiające specjalne strefy ekonomiczne. Organ I instancji wskazał, że warunki korzystania przez spółkę z przedmiotowego zwolnienia określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. Nr 107, poz. 526 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2000r.). Przedsiębiorcy, dokonując wyliczenia dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, podlegającego zwolnieniu z podatku, obowiązani są dokonywać kwalifikacji "wyrobu wytworzonego na terenie strefy". Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, za wyroby wytworzone na terenie strefy uważa się wyroby uzyskane w wyniku wytworzenia, przetworzenia lub obróbki na terenie strefy, jeżeli wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, wszystkich użytych do ich wytworzenia materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem nie przekracza 70% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży pomniejszonych o podatek od towarów i usług. Przedstawiony przez spółkę (i zweryfikowany przez kontrolujących) wskaźnik kosztów pozastrefowych w 2006r., wynosił 76,3% natomiast w 2007r. wynosił 76,2%. Oznacza to, że brak było podstaw do zachowania przez spółkę prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, które przysługiwało średnim przedsiębiorcom. W związku z powyższym organ stwierdził, że spółka w prowadzonej ewidencji oraz w sporządzonej na jej podstawie deklaracji podatkowej CIT-8, wykazała zaniżony dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w 2006r. o kwotę 910.992,88 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za 2006r. o kwotę 173.089,00 zł. natomiast w 2007r. dochód z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zaniżony o kwotę 366.982,36 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za 2007r. o kwotę 69.727,00 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji, spółka wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia zarzuciła naruszenie: - art. 21 § 1 i § 3 o.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku ku temu przesłanek. W odniesieniu do spółki nie znajdują bowiem zastosowania przepisy ww. rozporządzenia z dnia 05.09.1995r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (dalej SSE) w Mielcu w brzmieniu z dnia 31.12.2000r. Strona nie była zobowiązana do wyliczenia współczynnika udziału kosztów strefowych. Zatem w przypadku jego przekroczenia w 2006r. i w 2007r. nie utraciła prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, które przysługiwało przedsiębiorcom z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, * art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 198.279 zł za 2006r. i w kwocie236.918 zł za rok 2007r., mimo, że spółka w tych latach korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o SSE i niektórych ustaw, * art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.o.p., poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej, polegającej na błędnym ustaleniu przesłanek korzystania przez stronę ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, * art. 120 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie nieobowiązujących przepisów ponieważ art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o zmianie ustawy o SSE oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) został uchylony przez art. 3 ustawy nowelizującej specjalną strefę ekonomiczną z 2003r. Spółki nie obowiązują więc wszystkie przepisy podatkowe w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2001r. a jedynie treść art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) w brzmieniu z dnia 31.12.2000r., co wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej SSE z 2003r., * art. 122 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że strona naruszyła obowiązki z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, * art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., gdyż organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie oraz w jaki sposób spółka ma dokonywać kwalifikacji "wyrobu wytworzonego na terenie strefy", mając na względzie zmianę przepisów ustawą nowelizująca specjalną strefę ekonomiczną z 2003r. W uzasadnieniu podniesiono, że w ustawie nowelizującej SSE z 2003r., ustawodawca ograniczył zakres zastosowania art. 5 ustawy jedynie do treści art. 12 ustawy w brzmieniu z dnia 31.12.2000r. Nie można więc przyjąć, że wobec strony należało zastosować w pełnym brzmieniu rozporządzenie w sprawie ustanowienia SSE w brzmieniu z dnia 31.12.2000r., skoro art. 5 ustawy nowelizującej SSE z 2000r. został uchylony a art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej SSE z 2003r. odnosi się jedynie do treści ustawy o SSE. Nie można przyjąć, że art. 5 ustawy nowelizującej SSE z 2003r. przywracał z dniem 1 maja 2004r. moc obowiązującą rozporządzenia o ustanowieniu SSE w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r., tj. również obowiązki przewidziane w § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Ponadto, organ błędnie przyjął, że strona była zobowiązana do przestrzegania poziomu składnika pozastrefowego. W opisanym wyżej zezwoleniu brak było bowiem takiego zastrzeżenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się do zarzutów zawartych w odwołaniach i utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 11.12.2008r., sygn. akt II FSK 1279/07, w którym stwierdzono, że w razie prowadzenia działalności według "starych uregulowań" na zasadzie określonej w art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o SSE należy dostosować działalność do stanu prawnego obowiązującego w dniu 31 grudnia 2000r., z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów (...) w sprawie ustanowienia (...) SSE według stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2000r. (...) Nie ulega zatem wątpliwości, iż ustawodawca mówiąc o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o SSE, miał na względzie kształt tych zwolnień obowiązujący w dniu 31 grudnia 2000r., w tym przepisy rozporządzenia Rady Ministrów (...) w sprawie ustanowienia (...) SSE". W dalszej kolejności wskazano, że korzystanie ze zwolnień podatkowych na zasadach określonych w przepisach obowiązujących do końca 2000r. wiąże się z obowiązkiem kwalifikowania "wyrobu wytworzonego na terenie strefy" przy dokonywaniu wyliczenia dochodu, osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, podlegającego zwolnieniu od podatku. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że wskaźnik kosztów pozastrefowych za 2006r. w wysokości 76,3 % zaś za 2007r. w wysokości 76,2 % pozbawił spółkę prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio za 2006r. i 2007r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazano, że w związku z uchyleniem z dniem 1.05.2004r. art. 5 ustawy z dnia 16.11.2000r. o zmianie ustawy o SSE oraz o zmianie niektórych ustaw, do tzw. "małych i średnich przedsiębiorców" korzystających ze zwolnienia na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1.01.2001r. zastosowanie mają przepisy wykonawcze do ustawy o SSE w ich brzmieniu na dzień 31.12.2000r. a w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995r. w sprawie ustanowienia SSE w Mielcu. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do wskazywanego przez spółkę art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.o.p. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji spółki, że z treści art. 12 ustawy o SSE (w brzmieniu z dnia 31.12.2000r.) lub w związku z przepisami ustawy z dnia 2.10.2003r. o zmianie ustawy o SSE można wyciągnąć wniosek o niestosowaniu art. 5 ust. 1 ostatnio wymienionej ustawy oraz odpowiednich przepisów wykonawczych, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.09.1995r. sprawie ustanowienia SSE w Mielcu (w brzmieniu z dnia 31.12.2000r.). Obowiązujące przepisy jednoznacznie bowiem wskazują na zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego na warunkach wynikających ze stanu prawnego, obowiązującego do dnia 31.12.2000r. W dniu 31.12.2000r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5.09.1995r. w sprawie ustanowienia SSE w Mielcu dlatego spółki dotyczą jego postanowienia - w brzmieniu obowiązującym do tego dnia, nie zaś z uwzględnieniem rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13.03.2001r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia SSE w Mielcu (Dz. U. Nr 30, poz. 333), na które powołuje się spółka. W ocenie organu odwoławczego nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 120 i art. 210 o.p., gdyż w tok postępowania przed organem I instancji przestrzegano zasad wyrażonych w ww. przepisach. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie wyjaśnił, na jakiej dokładnie podstawie i w jaki sposób spółka miałaby dokonywać oceny "wyrobu wytworzonego na terenie strefy" organ odwoławczy wskazał, że charakterystyka tego pojęcia została zaprezentowana na str. 5. zaskarżonej decyzji, w której prawidłowo powołano przepisy rozporządzenia z dnia 5.09.1995r. oraz sprecyzowano jednoznaczne wnioski, wynikające z tego unormowania. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. jest zatem nietrafny, ponieważ organ I instancji wyczerpująco objaśnił zasady kwalifikacji "wyrobu wytworzonego na terenie strefy", po zmianie przepisów ustawą nowelizującą z 2003r. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, "A" sp. z o.o., reprezentowana przezr. pr. A. Z. złożyła do tut. Sądu skargi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skargach strona zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 02.10.2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, art. 21 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 05.09.1995r., art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.o.p .w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia a także naruszenie art. 120 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Strona skarżąca wskazała, że zmiana przepisów, jaka nastąpiła w ustawie zmieniającej z 2003r. nie odwołuje się do starych zasad, określających zakres zwolnienia podatkowego. Art. 5 ustawy zmieniającej z 2003r. odwoływał się do przepisów w brzmieniu z dnia 31.12.2000r. Zatem należy przyjąć, że art. 5 ustawy zmieniającej z 2000r. odnosił się do wszystkich przepisów ustalających warunki zwolnienia strefowego, w tym rozporządzeń strefowych, obowiązujących do dnia 01.01.2001r. natomiast w kolejnej nowelizacji, ustawodawca ograniczył ten zakres jedynie do treści art. 12 ustawy o SSE w brzmieniu z dnia 31.12.2000r. Nie można więc przyjąć, że wobec spółki należy stosować przepisy rozporządzenia z 05.09.1995r. w brzmieniu z dnia 31.12.200r., skoro przepis art. 5 ustawy zmieniającej z 2003r. odnosi się tylko do treści ustawy o SSE. Brak jest podstaw do przyjęcia, że art. 5 ustawy zmieniającej z 2003r. przywracał z dniem 01.05.2004r. moc obowiązująca rozporządzenia z 05.09.1995r. w brzmieniu z dnia 31.12.2000r. Ponadto, § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia nie może być zastosowany ponieważ nie występuje już w obrocie prawnym, gdyż został zmieniony rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 13.03.2001r., zmieniającym rozporządzenie w sprawie utworzenia specjalnej strefy ekonomicznej w M. Skarżący podniósł, że przepisy rozporządzenia z 1995r. nie uzależniają wprost zwolnienia z podatku od zachowania wskaźnika wytworzenia wyrobu na terenie strefy. Organ podatkowy nie wskazał zaś na jakiej podstawie i w jaki sposób spółka, po zmianie przepisów miałaby dokonywać kwalifikacji "wyrobu wytworzonego na terenie strefy". Organy podatkowe w sposób nieuprawniony dokonały rozszerzającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.o.p. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 05.09.1995r. błędnie przyjmując, że przesłanką uprawniającą do skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2006r. i w 2007r. było dokonywanie kwalifikacji "wyrobu wytworzonego na terenie strefy". Strona skarżąca powołała się także na pogląd Ministerstwa Finansów, wyrażony w sprawie dotyczącej obowiązków wynikających z rozporządzenia w sprawie ustanowienia SSE. Zdaniem resortu przedsiębiorcy, działający w SSE na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2001r. mogą rozszerzać działalność na tereny znajdujące się poza obszarem SSE, pod warunkiem wyodrębnienia tej działalności pod względem organizacyjnym. Zatem, skoro zachowanie prawa do ulg podatkowych nie jest uzależnione od spełnienia obowiązku wynikającego z § 5 ust. 6 rozporządzenia z dnia 05.09.1995r., nie można też przyjąć, że obowiązek taki istnieje w zakresie wynikającym z § 2 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie ustalenia SSE. W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi są uzasadnione. Zaskarżone decyzje naruszają prawo materialne, a w szczególności przepisy §2 ust. 2 i § 5 rozporządzenia poprzez uznanie ,że nie spełnienie przez spółkę wskaźnika kosztów pozastrefowych w latach 2006 i 2007 , który w ocenie organów nie mógł przekraczać 70 % ogólnych kosztów produkcji, aby spółka mogła korzystać ze zwolnień w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej powoduje niemożność skorzystania przez nią ze zwolnień z § 5 rozporządzenia Rozważania prawne w związku z zarzutami skargi należy rozpocząć od ustalenia porządku prawnego, jaki musi mieć w niniejszej sprawie zastosowanie dla oceny podstaw i zakresu zwolnień spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organów ,że o reżimie prawnym, jaki będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie decydować musi przepis art. 5 ust.1 ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 i 2007r.. Stanowi on mianowicie ,że przedsiębiorca, który posiadał zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o sse w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2000r. w okresie do 31 grudnia 2010r., jeżeli w dniu wejścia w życie tej ustawy był średnim przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001 AA/E z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE z 13.01.2001r). Przepis ten wskazuje zatem ,że do ustalenia zakresu zwolnień z opodatkowania przedsiębiorstw prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwoleń uzyskanych przed 01.01. 2001r. istotny jest stan prawny jaki istniał w dniu 31.12. 2000r. Przepis art. 12 ust.1 ustawy o sse w brzmieniu z dnia 31.12.2000r. stanowił mianowicie, że dochody uzyskane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o sse przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być w drodze rozporządzenia Rady Ministrów całkowicie zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych (lub fizycznych),. Jednocześnie art. 12 ust. 5 tej ustawy przewidywał delegację ustawową dla Rady Ministrów do wydania rozporządzenia określającego przedmiot działalności gospodarczej, jaka może być prowadzona w strefie , jak również warunki zwolnienia o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przepis art. 16 tej ustawy stanowił z kolei ,ze prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy wymaga zezwolenia , wskazywał jakie elementy muszą być w zezwoleniu określone oraz ustanawiał dla Ministra Przemysłu i Handlu kompetencje dla wydawania zezwoleń przedsiębiorcom ubiegającym się o możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w strefie. Żaden z powołanych przepisów ustawowej rangi nie zawierał określenia przesłanek, od spełnienia których uzależnione było korzystanie przez przedsiębiorcę ze zwolnień podatkowych w podatku dochodowym, odpowiednio (zależnie od formy działalności) od osób prawnych lub fizycznych. "Przepis art. 12 ust. 5 ustawy przewidywał, że warunki te zostaną określone w rozporządzeniu Rady Ministrów powołującym strefę. Dlatego niemożliwe jest określenie podmiotów uprawnionych do zwolnienia, przedmiotu zwolnienia, przesłanek (kryteriów zwolnienia), wysokości zwolnienia bez sięgnięcia do stosownego rozporządzenia Rady Ministrów. Odwołanie się tylko do przepisu art. 12 ustawy (tak jak chce tego skarżący) nie jest wystarczające do określenie uprawnień strony do korzystania ze zwolnień podatkowych. Znaczenie przepisu art. 5 ustawy musi być więc odczytywane w ten sposób, że zwolnienie z art. 12 ustawy o sse, o którym mowa w tym przepisie jest rozumiane jako zakres tego zwolnienia określony w tej ustawie, jak także w aktach podustawowych wydanych na podstawie tego przepisu określających zakres zwolnienia, podstawę zwolnionego dochodu , kryteria zwolnienia dochodu od podatku. Tylko stosowanie łączne tych przepisów ( w tym przypadku ustawy o sse i rozporządzenia ) umożliwia prawidłowe zastosowanie zwolnienia. Odrzucenie przepisów rozporządzenia uniemożliwiłoby określenie zakresu zwolnienia. Dodatkowo należy wskazać ,że przy decydowaniu o uprawnieniach lub obowiązkach podatnika należy czynić to z uwzględnieniem całokształtu norm prawa materialnego obowiązujących w istotnym dla nich czasie. Nie jest dopuszczalne stosowanie norm prawnych obowiązujących w różnych okresach czasowych, jeżeli w sposób stanowczy nie zobowiązują do tego przepisy prawa. Taka zaś sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Dlatego też Sąd administracyjny stanął na stanowisku, że o uprawnieniach skarżącej do zwolnień od podatku dochodowego decydować będzie całokształt norm prawnych regulujących to uprawnienie na dzień 31.12.2000r. a więc zarówno przytoczone powyżej przepisy ustawy o sse, jak i rozporządzenia. Przechodząc do omawiania kwestii zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy należy wskazać ,że przepisy zarówno ustawy o sse , jak też ustawy zmieniającej czy też rozporządzenia nie zawierają definicji legalnej pojęcia działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Dlatego też Sąd rozpoznający sprawę musi dokonać wykładni pojęcia działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy , a w szczególności pojęcia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na trenie strefy. Ten bowiem dochód może być zwolniony od podatku dochodowego w myśl art. 12 ust. ustawy o sse i § 5 rozporządzenia. Kwestię zwolnienia od podatku dochodowego przedsiębiorców działających na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w M. regulował in concreto przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia , który na dzień 31.12.2000r przewidywał zwolnienie dochodu podmiotu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej przez podmiot na trenie strefy : * w wysokości stanowiącej równowartość kwoty wydatków inwestycyjnych, * w wysokości 10% dochodu na każdych 10 pracowników zatrudnionych przez podmiot, jednakże nie mogło ono wynieść mniej niż 10 % i więcej niż 100 % miesięcznego dochodu. W zezwoleniu uzyskanym przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy również nie dokonano wykładni pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy. W omawianym okresie czasu (lata 2006 i 2007 ) spółka zatrudniała średnio miesięcznie ponad 100 osób). Dokonując wykładnio tego pojęcia ( działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zajął odmienne stanowisko, niż to zaprezentowane w wyroku z dnia 04.05.2012 syg. I SA/Rz 220/12, w którym to wyroku sąd ten przyjął ,że dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy to dochody tylko pochodzące z produkcji wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na trenie strefy zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w § 2 ust. 2 rozporządzenia. Z takim stanowiskiem Sąd aktualnie rozpoznający sprawę ( za inne lata podatkowe ) się nie zgadza. Po pierwsze należy wskazać ,że brak jest jakiejkolwiek normy prawnej wskazującej, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy to dochód z towarów lub usług wytworzonych na terenie strefy. Takiej definicji w przepisach ustaw i rozporządzeń w omawianej sprawie brak. Brak jest też takiego zastrzeżenia w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Przepisy prawa nie wiążą zatem wprost dochodu z działalności gospodarczej, o której mowa w § 5 rozporządzenia z wyrobami lub usługami, o których mowa w § 2 ust. 2 rozporządzenia. Po drugie wykładnia językowa nakazuje rozumieć pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej na trenie strefy szeroko, a więc objąć nią wszystkie dochody z działalności, której miejscem była strefa ekonomiczna w M. Każdą sprzedaż towarów przez przedsiębiorcę działającego na terenie strefy lub każdą sprzedaż usług. Pojecie to nie zawiera żadnych ograniczeń co do ilości kosztów pozastrefowych wytworzenia towaru lub usługi będących przedmiotem działalności gospodarczej na terenie strefy. Jeżeli towar został wyprodukowany na terenie strefy lub usługa została wykonana na terenie strefy to powstały one w ramach działalności prowadzonej na terenie strefy. Wykładnia językowa nie wprowadza tutaj żadnych ograniczeń. Po trzecie wykładnia systemowa również przemawia za przyjęciem takiego stanowiska. Należy w tym zakresie powołać się na pierwotną treść przepisu § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Wprowadzał on trzecią ( obok dwóch powyżej przedstawionych) przesłankę zwolnienia, a mianowicie przewidywał ,że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy jest zwolniony z podatku dochodowego w wysokości odpowiadającej połowie przychodów z eksportu towarów wytworzonych na terenie strefy lub eksportu usług wykonanych na trenie strefy. Przepis ten ( nieobowiązujący w dniu 31.12.2000r.) odrywał zatem pojęcie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy od pojęcia towaru lub usługi wytworzonej na terenie strefy. Był przy tym przepisem dla którego potrzebne było stworzenie definicji zawartej w § 2 ust. 2 rozporządzenia. Żaden inny przepis rozporządzenia dotyczący zwolnienia od podatku dochodowego nie posługiwał się tym pojęciem. Po czwarte, z takim rozumieniem tego pojęcia zgadza się również wykładnia funkcjonalna, opierająca się na celu (funkcji) jaki dany przepis ma według ustawodawcy spełnić. W tym zakresie należy przytoczyć treść przepisu art. 3 ustawy o sse wskazującego cele tworzenia specjalnych stref ekonomicznych. Przewiduje on , że specjalne strefy ekonomiczne tworzy się w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 1) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 1) rozwój eksportu; 2) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 3) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 4) tworzenie nowych miejsc pracy; 5) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Spośród wymienionych tutaj (jedynie przykładowo celów tworzenia strefy) Rada Ministrów przewidziała zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu inwestycji (pkt 1 \2) , zatrudnienia pracowników ( pkt 6 ) i do dnia 21.10 1997r. z tytułu eksportu (pkt 3). Dwa pierwsze cele będą osiągane niezależnie od stosunku kosztów strefowych do pozastrefowych , zaś w trzecim przypadku rozróżnienie było zastosowane jednak , w interesującym Sąd dniu 31.12. 2000r. nie obowiązywało. Nie da się zatem z punktu widzenia celowości i racjonalności ustawodawcy wykazać, że cele określone w powyżej wskazanych punktach zostaną osiągnięte jedynie wtedy, gdy ilość kosztów pozastrefowych nie przekroczy 70% . Zwalniając z podatku nakłady na inwestycje i premiując zatrudnienie pracowników w regionie o dużym bezrobociu ustawodawca osiąga swoje cele. Przepisy w tym zakresie spełniają swoją funkcje bez konieczności rozpatrywania stosunku kosztów, o którym aktualnie mowa. Przedsiębiorca zatrudnia powyżej 100 pracowników niezależnie od stosunku tych kosztów i prawotwórca osiąga swój cel poprzez zmniejszenie bezrobocia. Wykładnia funkcjonalna zdaniem Sądu również przemawia za takim rozumieniem tego pojęcia. Należy jeszcze tylko dodać, że w ocenie Sądu przesłanki zwolnienia zawarte w § 5 rozporządzenia mają charakter rozłączny i nie muszą występować łącznie. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje powstanie prawa do zwolnienia. Stad też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odstąpił od poprzednio wyrażonego w tej kwestii poglądu. Nie może zasługiwać na uwzględnienie pogląd organów polegający na oparciu rozstrzygnięcia zawartego w decyzji na przepisie § 2 ust. 2 rozporządzenia. Przepis ten (§ 2 ) stanowi bowiem jedynie " słowniczek " rozporządzenia zawierający legalne definicje pojęć użytych w tym akcie prawnym i nie występują w nim normy prawne nakładające na podatnika uprawnienia lub obowiązki. Nie można zatem z przepisu § 2 ust.2 rozporządzenia wywodzić skutków o charakterze publicznoprawnym dla podatnika. Obowiązek podatkowy ( w sensie braku zwolnienia od podatku) musiałby wynikać z innych przepisów. Jak natomiast należy wnioskować z przedstawionych powyżej regulacji § 5 rozporządzenia legislator przewidział na dzień 31.12.2000r. dwie podstawy do zwolnienia dochodu od opodatkowania , przy czym żadna nie wiązała się z pojęciem " towaru lub usługi wytworzonej na terenie strefy " , ale jedno wiązało się z nakładami inwestycyjnymi na stworzenie przedsiębiorstwa, zaś drugie z zatrudnianiem pracowników w przedsiębiorstwie działającym na terenie strefy. Organy powinny zatem rozważyć czy któreś z tych zwolnień może mieć zastosowanie w przypadku skarżącej w latach podatkowych 2006 i 2007. W szczególności może tutaj chodzić o ulgę z tytułu zatrudniania pracowników w sytuacji, gdy same organy nie kwestionują zatrudniania ponad stu osób przez cały czas prowadzenia działalności w latach objętych decyzjami wymiarowymi. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012r. poz. 270 z zm.) dalej p.p.s.a. Orzeczenie zawarte w pkt. 2 wyroku znajduje swoje uzasadnienie w przepisie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2002, Nr 163, poz. 1349).