I GSK 1070/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant asystent sędziego Marzena Bal - Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. R. S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1565/12 w sprawie ze skargi E. R. S.A. w R. na decyzję D. I. C. w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. R. S.A. w R. na rzecz D. I. C. w K. 5 400 (pięć tysięcy czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1565/12 oddalił skargę "E." R. S.A. w R. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd rozpoznawał sprawę w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w R. w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, że oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej w [...] r. zostało przesłane przez skarżącą w dniu [...]r., przez co został naruszony warunek zwolnienia wynikający z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz.1070 ze zm.), dalej: rozporządzenie. Wobec czego pismem z dnia [...]r. wezwał podatnika do skorygowania deklaracji za [...]r. oraz do zapłaty zaległego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Skarżąca w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji [...] wraz z załącznikiem[...] oraz uzasadnieniem przyczyn korekty (wpłaty podatku akcyzowego wraz z odsetkami dokonano [...] r.). Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. po rozpatrzeniu wniosku odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...]zł. Rozpoznając odwołanie na powyższą decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. dokonując analizy obowiązujących przepisów prawnych oraz zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego uznał, że strona nie dopełniła wymogów mogących skutkować prawem do zwolnienia – nie przekazała do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. W odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu wskazał, że najwyższe miejsce w unijnym systemie prawnym przyznać należy prawu pierwotnemu, na podstawie którego wydawane jest prawo wtórne. Grupę prawa pierwotnego stanowią głównie traktaty. Natomiast w ramach prawa pochodnego, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE), w węższym ujęciu można wyróżnić dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Ponadto organ wskazał, że istnieje szereg zasad, dzięki którym koegzystencja sytemu prawa członkowskiego i prawa unijnego jest możliwa. Organ podkreślił, że obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej. Mając na uwadze zatem, że ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), dalej: u.p.a. jest aktem obowiązującym, i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Zatem twierdzenie skarżącej o niezgodności i niedostosowaniu polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego organ uznał za nietrafne. Dalej podniósł, że z orzecznictwa ETS wynika zasada - bezpośredniego skutku. Jej sens polega na uznaniu, że dany wspólnotowy akt prawny jest bezpośrednio źródłem praw lub obowiązków w stosunku do jednostek. Jednak bezpośrednia skuteczność nie obejmuje wszystkich norm prawa wspólnotowego. Według uznania organu odwoławczego bezpośrednia skuteczność dyrektyw jest uzależniona od jej precyzyjności oraz bezwarunkowości. W układzie wertykalnym w stosunkach jednostki z państwem postanowienia dyrektywy wiążą jedynie co do uprawnień jednostki, ponieważ w sytuacji, gdy z danej dyrektywy wypływają obowiązki jednostki względem państwa, to jej bezpośrednia skuteczność zostaje wyłączona. Również bezpośrednia skuteczność dyrektyw nie występuje w stosunkach pomiędzy jednostkami (w układzie horyzontalnym). Organ I instancji powołał się przy tym na orzeczenie ETS z dnia 5 marca 1963 r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, wskazując, że podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych) jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego. Dodatkowo powołał się również na orzeczenie ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-Innerstadt, ECR (1982). Rozważając powyżej przywołane przepisy i orzecznictwo stwierdził, że dokonano pełnej transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 ze zm.), dalej: dyrektywa energetyczna. W dalszej kolejności powołując się na obowiązujące przepisy organ II instancji nie podzielił stanowiska skarżącej w kwestii uznania zwolnienia za dopuszczalne w przypadku naruszenia warunków formalnych, przy zachowaniu materialnych. Wskazał, że naruszenie warunku określonego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, chociażby nieznacznie, pozbawia podatnika możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozpoznający skargę na powyższą decyzję zwrócił uwagę, że stan faktyczny nie był sporny pomiędzy stronami i sprowadzał się do ustalenia, że skarżąca przekazała oświadczenie o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej za [...]r. do naczelnika urzędu celnego z uchybieniem terminu wynikającego z przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Sąd przypomniał, że zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Natomiast Minister Finansów (na mocy art. 38 ust. 2 u.p.a) rozporządzeniem określił m. in.: dodatkowe warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy, o których mowa w art. 30 i art. 32 u.p.a., w szczególności w zakresie ewidencjonowania i dokumentowania obrotu wyrobami akcyzowymi objętymi zwolnieniem oraz konieczności zapewnienia właściwej kontroli tych zwolnień. Z powoływanego przez stronę art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej wynika, że państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej, jednak na warunkach przez nie ustanowionych, uwzględniających zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Z przepisu tego wynika więc, że zwolnienie ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Państwo członkowskie nie może więc poprzez regulacje krajowe odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. Gdyby państwo członkowskie tego obowiązku udzielenia zwolnienia nie dopełniło, to nie przeszkadzałoby to wówczas w korzystaniu z prawa do zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisu dyrektywy. W ocenie Sądu I instancji przepis art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej nakłada na państwa członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w celach, o których była wyżej mowa. Te warunki mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnienia. Nie regulują zatem kwestii materialnych zwolnienia, które wprost wynikają z tego przepisu. W konsekwencji, wbrew wywodom skargi prawodawca krajowy mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie zostały ustanowione w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Zdaniem Sądu I instancji zawarte w przepisach § 3 rozporządzenia wymogi formalne ustanawiają warunki, uwzględniające zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Żądanie od podatnika prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania energii elektrycznej, o której mowa w art. 30 ust. 6 i 7 u.p.a. i przekazania w wyznaczonym terminie oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej dla określonych celów jest zdaniem Sądu całkowicie zgodne z treścią nałożonego na państwa członkowskie w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej obowiązku zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu, lub nadużyciom. Sąd I instancji nie podzielił również zasadności zarzutu, że § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego naruszał wspólnotową zasadę proporcjonalności, która ma zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciu prawa. Wskazał, że ustawodawca unijny upoważnił państwa członkowskie do wprowadzenia środków w celu zapobieganiu nadużyciom, pozostawiając określenie warunków zwolnienia prawu krajowemu, uznając tym samym, że w różnych krajach sytuacja może wymagać wprowadzenia środków o różnym charakterze. W takim znaczeniu, rolą Państwa jest monitorowanie nadużyć podatkowych, ich sposobów i mechanizmów, tak by odpowiednio dobrać środki zapobiegające im w sposób optymalny: z jednej strony skuteczny, z drugiej – nie niweczący celów rozwiązań prawnych przyjętych w prawie wspólnotowym. Z powyższych względów Sąd uznał, że złożenie oświadczenia w określonym terminie nie przekracza wymogów, jakie niesie za sobą proporcjonalność tego typu środków. Sąd I instancji nie dopatrzył się również zagrożenia naruszenia zasady wyrażonej w art. 9 ust. 3 u.p.a. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca. Zarzucając naruszenie: - art. 30 ust. 6 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w związku z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej, poprzez błędną wykładnię - uznanie, że opóźnienie w złożeniu oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej pozbawia prawa do zastosowania zwolnienia opodatkowania energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i do podtrzymywania tych procesów, pomimo spełnienia wszystkich kryteriów materialnych zastosowania zwolnienia; - art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej w związku z art. 30 ust. 6 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię - rozszerzenie zakresu warunków determinujących zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej i do podtrzymywania tych procesów Mając na względzie powyższe naruszenia wniosła o: - na podstawie art. 188 ustawy o p.p.s.a. - uchylenie wyroku WSA i rozpoznanie skargi; - na podstawie art. 203 § 1 ustawy o p.p.s.a. - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca szczegółowo odniosła się do postawionych w niej zarzutów i wniosków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. W piśmie procesowym złożonym w dniu [...] r. skarżąca wskazała ponadto, że w sytuacji, gdy bez wątpienia spełnione zostały warunki materialne umożliwiające zastosowanie zwolnienia z akcyzy oraz podatnik niezwłocznie uzupełnił warunek formalny w postaci złożenia oświadczenia, pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia byłoby sankcją zbyt restrykcyjną, niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa. W swojej argumentacji powołała się na dotychczasowe orzecznictwo, które zapadło w tej materii, w tym m. in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I GSK 7/13, I GSK 8/13, I GSK 9/13, I GSK 10/13, I GSK 23/13, I GSK 1350/12, I GSK 1353/12 z dnia 10 czerwca 2014 r., oraz I GSK 75/12 z dnia 6 grudnia 2012 r., jak również Trybunału Sprawiedliwości – sygn. akt C-563/12, C-271/06, C-90/02,C-392/09, C-284/11, C-95/07, C-96/07, C-385/09. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania wyszczególnionymi w § 2 powołanego przepisu, granicami środka zaskarżenia. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że przy jej rozpoznaniu należało uwzględnić stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Z tego też względu, z uwagi na związanie granicami środka zaskarżenia, poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała argumentacja, która nie pozostawała w ścisłym związku z podniesionymi w petitum skargi kasacyjnej zarzutami, np. wskazująca na brak odniesienia się przez Sąd I instancji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-226/07, kwestionująca stanowisko Sądu I instancji co do skutków podwójnego opodatkowania energii elektrycznej, a także zarzucająca temu Sądowi naruszenie zasady proporcjonalności. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 30 ust. 6 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (w zw. z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej), a także art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej (w zw. z art. 30 ust. 6 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia) przez błędną wykładnię tych przepisów. Zdaniem strony złożenie z opóźnieniem oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej nie powinno pozbawiać jej prawa do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i do podtrzymania tego procesu, ponieważ prowadziłoby to do rozszerzenia zakresu warunków determinujących zastosowanie tego zwolnienia. W myśl art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: a) produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. (...). Z przepisu tego wynika, że wprowadzone nim zwolnienie ma charakter bezwarunkowy, a co za tym idzie państwa członkowskie nie mogą w drodze regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakres. W tym względzie strony są zgodne. Nie ma też sporu między stronami, co do tego, że państwa członkowskie są uprawnione do określenia w prawie krajowym warunków formalnych realizacji tego zwolnienia. W istocie rzeczy spór między stronami dotyczy tego, czy niedochowanie terminu do złożenia oświadczenia, a więc jednego z warunków formalnych, może pozbawiać podatnika prawa do zwolnienia. Przejawem wdrożenia do systemu prawa krajowego art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej jest art. 30 ust. 6 u.p.a. oraz wspomniany wcześniej § 3 rozporządzenia. Zgodnie z art. 30 ust. 6 u.p.a. zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Dodatkowo, w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, ma zastosowanie, pod warunkiem że podmiot zużywający energię elektryczną przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii, oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania energii elektrycznej. Stosownie do ust. 2 tego przepisu oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać co najmniej: 1) nazwę i adres siedziby podmiotu zużywającego energię elektryczną oraz jego NIP; 2) ilość zużytej zwolnionej energii elektrycznej; 3) cel, na który została zużyta zwolniona energia elektryczna; 4) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane uregulowanie jest zgodne z art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej. Jak wynika z treści tego przepisu przewidziane w nim zwolnienie ma bezwzględny charakter jedynie w sensie materialnym, co oznacza, że w gestii państw członkowskich pozostaje prawo uregulowania zasad realizacji tego zwolnienia. Również z treści motywów dyrektywy energetycznej (pkt 11, 25 i 29) wynika, że decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych państw członkowskich. Państwa członkowskie mogą zatem ustalić warunki w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Z uwagi jednak, że zwolnienie produktów objętych art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek, to tym samym przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków realizacji wskazanych wcześniej celów nie może podważać bezwarunkowego charakteru zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (v. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie C – 482/98 W. przeciwko K. oraz wyrok z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C – 63/06 w sprawie P.). Oznacza to, że przesłanki określenia przez państwo członkowskie w ramach przyznanych mu uprawnień nie mogą wykraczać poza to co niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Przyjęte przez Polskę środki są proporcjonalne do celu, jakiemu mają służyć – przeciwdziałaniu oszustwom lub innym nadużyciom podatkowym i w sposób efektywny pozwala na bieżące prowadzenie kontroli fiskalnej. Uwarunkowanie skorzystania ze zwolnienia od spełnienia określonych wymagań, takich jak przewiduje § 3 ust. 1 rozporządzenia (prowadzenie ewidencji i składanie oświadczeń), które de facto służą udokumentowaniu (potwierdzeniu) faktu wykorzystania energii elektrycznej dla celów, z którymi wiąże się prawo do zwolnienia, nie ogranicza prawa do zwolnienia (czy też nie pozbawia tego prawa), lecz wskazuje jedynie, jak można z tego prawa skorzystać. Prowadzenie ewidencji oraz składanie oświadczeń należy do prostych czynności, które nie wymagają podejmowania uciążliwych działań. Termin złożenia oświadczenia jest zbliżony do terminu składania deklaracji podatkowych, zaś dane niezbędne do jego sporządzenia wynikają z ewidencji prowadzonej przez podmiot. Przepis te nie wprowadza szczególnych wymagań co do formy prowadzenia ewidencji. Zatem oceniając te wymagania należy stwierdzić, że celem ich wprowadzenia nie było utrudnienie czy też uniemożliwienie skorzystania z prawa do zwolnienia, lecz zabezpieczenie prawidłowego korzystania przez podmiot z tego prawa, do czego państwa członkowskie zostały upoważnione na mocy postanowień dyrektywy energetycznej. (v. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 oraz wyroki NSA z dnia: 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 968/11; sygn. akt GSK 977/11; sygn. akt I GSK 980/11; sygn. akt I GSK 988/11- opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku w sprawie C-226/07 TSUE wyraził pogląd, że art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej w zakresie, w jakim przewiduje on zwolnienie produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej od opodatkowania określonego przez tę dyrektywę, ma bezpośrednią skuteczność w tym rozumieniu, że jednostka może powołać się na niego przed sądami krajowymi - w odniesieniu do okresu, w którym dane państwo członkowskie naruszyło obowiązek dokonania transpozycji tej dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie - w celu uzyskania zwrotu podatku pobranego z naruszeniem tego przepisu. W stanie faktycznym sprawy taka sytuacja nie miała miejsca. Przepisy krajowe przewidują nie tylko podstawę prawną zwolnienia (art. 30 ust. 6 u.p.a.), ale też warunki, jakie powinien spełnić podatnik zużywający zwolnioną energię elektryczną (§ 3 ust. 1 rozporządzenia), a co za tym idzie brak jest podstaw prawnych do bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy energetycznej. W przypadku, gdy opodatkowanie na poziomie unijnym opiera się na dyrektywach, jak ma to miejsce w podatku akcyzowym, a więc w aktach prawnych obowiązujących w sposób pośredni, to sądy i organy krajowe stosując prawo unijne wydają swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne (w tym wypadku dyrektywę energetyczną i horyzontalną), implementowane do krajowego porządku prawnego. Dla sądów, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym, oznacza to obowiązek, z jednej strony, interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektyw, a z drugiej strony, prawo do odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z postanowieniami dyrektyw i w konsekwencji zastosowanie postanowień dyrektywy, o ile mają one bezwarunkową, jasną treść. Zatem dopiero brak zrealizowania w sposób prawidłowy przez państwo członkowskie wskazanego obowiązku umożliwiłby bezpośrednie zastosowanie art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej, co jednak w rozpoznawanie sprawie nie mogło mieć miejsca. Z powyższych względów nie można więc było podzielić argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, co do tego, że niespełnienie jednego z warunków formalnych, z uwagi na ich służebny charakter, nie może rodzić takich samych skutków co niespełnienie warunków materialnych określonych w art. 14 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetyczne. Gdyby tak było, to zbędne byłoby w ogóle określanie warunków formalnych. Natomiast kwestią inną jest to, czy wprowadzony w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia środek jest niezbędny i wyłączny do usankcjonowania nieprawidłowych zachowań podmiotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak. Z zasady proporcjonalności wynika, że akty państw członkowskich i Wspólnoty wydane w ramach legislatywy, egzekutywy i sądownictwa muszą być odpowiednie i konieczne do osiągnięcia celów, których realizacja dopuszczalna jest przy pomocy danej regulacji. Przy czym w razie istnienia kilku odpowiednich środków należy wybrać te, które są najmniej uciążliwe, nadto nałożone obciążenia muszą pozostawać w odpowiedni stosunku do zamierzonych celów (v. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 lipca 1989 w sprawie 265/87 Hermann Schräder HS Kraftfutter GmbH & Co. KG v. Hauptzollamt Gronau). W tym względzie należy więc podzielić pogląd wnoszącej skargę kasacyjną, że z zasady tej wynika zakaz stosowania działań władczych ponad potrzebę, a w przypadku oceny konieczności zastosowania środka przez państwa członkowskie trzeba wziąć pod uwagę stwierdzenie, czy nie istnieje dla podobnego stanu faktycznego mniej surowy. Ocena konieczności działania należy do kompetencji państwa. Natomiast weryfikacja przesłanek przewidzianych w przepisach należy do sądu krajowego (v. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C – 163/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wcześniej względy nie pozwalają na zakwestionowanie przyjętego przez Polskę środka. Oświadczenie, o jakim mowa w 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to dokument, który z jednej strony stanowi potwierdzenie ilości i sposobu zużycia przez podmiot energii elektrycznej, a z drugiej strony stanowi przejaw woli podmiotu co do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Tym samym nie bez znaczenia jest też to, w jakim terminie oświadczenie to zostanie przekazane właściwemu organowi podatkowemu. Organ podatkowy powinien mieć możliwość prowadzenia bieżącej, w ramach tzw. czynności sprawdzających, kontroli poprawności dokonywanych przez podatnika rozliczeń podatkowych. A skoro tak, to wprowadzony przez Państwo środek mieści się w granicach przyznanych mu przez przepisy unijne prerogatyw. Innymi słowy jest odpowiedni, konieczny i proporcjonalny do chronionego celu. Podsumowując skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.