II FSK 2271/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. i M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2549/10 w sprawie ze skargi M.A. i M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2549/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 26 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił małżonkom M. i M. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 118 433 zł. Określenie podatku dochodowego w wyższej kwocie, aniżeli wynikała z zeznań podatkowych małżonków za 2008 r. (PIT-37) było skutkiem nieuwzględnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wykazanych w nich odliczeń dokonanych przez M. T. z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej kwocie 300000 zł. Na potwierdzenie dokonanych darowizn na rzecz Kościoła, skarżący przedłożyli kserokopie umów darowizny z dnia 16 stycznia 2008 r., 25 lutego 2008 r., 24 kwietnia 2008 r., 30 lipca 2008 r., 29 października 2008 r. i 29 grudnia 2008 r. zawartych między M. T. jako darczyńcą a Parafią Rzymsko-Katolicką [...] w Z. jako obdarowaną. Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 9, a także art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Stwierdził, że od 1 stycznia 2006 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) wprowadzono zmiany poprzez dodanie w art. 26 ustawy nowego ustępu oznaczonego 6d. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z przytoczonych przepisów wynika, że do darowizn na rzecz kościelnej osoby prawnej dokonanych od dnia 1 stycznia 2006 r. mają zastosowanie nowe przepisy podatkowe, a w szczególności przepis ust. 7 art. 26 u.p.d.o.f, znajdujący zastosowanie w pełnym zakresie do badanej darowizny, z uwzględnieniem warunków wynikających z ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r., nr 29, poz. 154 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego". Wymóg udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego od dnia 1 stycznia 2006 r. dotyczy zarówno darowizn na cele kultu religijnego, jak i darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W ocenie organu brak spełnienia w rozpatrywanej sprawie wymogu udokumentowania wysokości darowizn przekazanych w 2008 r. dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego zadecydował o nieuwzględnieniu odliczeń od dochodu z tytułu darowizn na rzecz kościelnej osoby prawnej za 2008 r. Od decyzji organu pierwszej instancji skarżący złożyli odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez przyjęcie, że przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 6d tej ustawy do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Skarżący sformułowali również zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do nieprawidłowego ustalenia stosunku normy prawnej wyrażonej w tym przepisie do norm prawnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wywodzili, że przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego mają charakter szczególny w stosunku do ogólnych unormowań dotyczących podatku dochodowego. Zdaniem strony warunek udokumentowania darowizn dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego będzie dotyczył tylko darowizn na cele inne niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza, a contrario warunek ten nie dotyczy darowizn przekazywanych na cele kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej. Decyzją z dnia 27 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia argumentację przedstawioną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu i wskazał, że skarżący nie udokumentował wysokości przekazanych darowizn dowodami wpłaty na rachunek bankowy Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w Z.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak jest podstawy do przyjęcia wyłączenia stosowania art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ust. 6d, w zw. z ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. jako lex generali przez art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, będącej lex specialis. Skarżący wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucili naruszenie art. 26 ust. 6d, w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, że art. 26 ust 7 u.p.d.o.f znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do nieprawidłowego ustalenia stosunku normy prawnej wyrażonej w tym przepisie do norm prawnych wynikających z u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Przywołał dyspozycję art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 26 ust. 7 pkt 2 oraz art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., by w tym kontekście wskazać, że do dnia 1 stycznia 2006 r. nie można było wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego. Następnie skład orzekający w sprawie podkreślił, że w myśl art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., obowiązującego od 1 stycznia 2006 r., zasadę dokumentowania darowizn na cele religijne stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw – w tym przypadku na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn pieniężnych dokonanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej. Strona skarżąca zaskarżyła ten wyrok skargą kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania merytorycznego skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 p.p.s.a. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.u.s.a." poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób opisany poniżej; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej (błędnie zaakceptowane przez Sąd), że pomiędzy art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodzi kolizja wykluczająca stosowanie przepisu ogólnego poprzez zastosowanie przepisu szczególnego. Dodatkowo strona skarżąca wskazała, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. polegające na błędnej wykładni, która doprowadziła do nieprawidłowego przyjęcia, że art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. do wszystkich darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego; b) art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do nieprawidłowego ustalenia stosunku normy prawnej wyrażonej w tym przepisie do norm prawnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 pkt 2). W ocenie strony skarżącej naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik strony skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł tożsame argumenty jak na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym podkreślając jednocześnie, iż w jego ocenie z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika (co bezpodstawnie zignorował Sąd), że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu nie o przepisy prawa zgodnie z zasadą legalizmu, ale na podstawie swobodnej oraz fragmentarycznej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez organ podatkowy. Dokonując ponownej interpretacji poszczególnych przepisów powołanych w skardze kasacyjnej strona wskazała, że warunek udokumentowania darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego dotyczy wyłącznie darowizn na cel inny niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Opartą ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. Co do zasady w takim przypadku zarzuty naruszenia przepisów postępowania powinny być rozpoznane w pierwszej kolejności. Jednakże w tej sprawie strona skarżąca naruszenie przepisów postępowania podnosi jako skutek błędnej wykładni prawa materialnego, co oznacza, że pierwszeństwo przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej należy dać ocenie zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono wyrokowi pierwszej instancji naruszenie art. 26 ust.1 w zw. z art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez przyjęcie, że warunkiem odliczenia darowizny na cele charytatywno- opiekuńcze od podstawy opodatkowania jest udokumentowanie jej wpłaty na rachunek bankowy kościelnej osoby prawnej. Kwestia obowiązku udokumentowania darowizny na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analiza orzeczeń daje podstawę do stwierdzenia, że utrwaliła się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego na podstawie art. 26 ust. 6d w związku z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Pogląd taki zaprezentowano m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011r., II FSK 2033/09 (LEX nr 952758), z dnia 16 kwietnia 2010r., II FSK 2021/08 (LEX nr 596169), z dnia 10 października 2012r., II FSK 493/11, z dnia 23 lipca 2009r., II FSK 449/08 (oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający tej sprawie pogląd ten i przyjętą w tych wyrokach wykładnię prawa materialnego w pełni podziela, przytaczając ją poniżej. Zgodnie z unormowaniem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele: a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele, b) kultu religijnego, c) krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z 1998 r. Nr 117, poz. 756, z 2001 r. Nr 126, poz. 1382 oraz z 2003 r. Nr 223, poz. 2215), w wysokości ekwiwalentu pieniężnego za pobraną krew określonego przepisami wydanymi na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2. u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu, przy czym w przypadku dawców krwi w dokumencie tym nie uwzględnia się wartości krwi, za którą dawca otrzymał ekwiwalent pieniężny. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., dodanym w wyniku nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (pogląd, że ustawa ta jest inną ustawą regulującą skutki podatkowe darowizn przyjęto w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 5/04; opub. ONSAiWSA 2005/3/49). Darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a więc na podstawie innej ustawy niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia 1 stycznia 2006 r. nie można było wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno - opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługiwało na podstawie art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, a ten przepis nie przewidywał takiego wymogu. Sytuacja powyższa uległa jednak zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w przepisie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dokonując wskazanej nowelizacji ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Dokonana zmiana w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie uchyla odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Jednak od 1 stycznia 2006 r. możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości, a tym dowodem jest bankowy dowód wpłaty dokonany przez darczyńcę. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w stosunku do darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania zawartego w art. 55 ust. 7 jest to wymóg nowy i dodatkowy, istniejący obok wymogów określonych w tym przepisie. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i uzależnił na jego podstawie możliwość odliczenia darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Należy również zaznaczyć, że zasady korzystania z wszelkiego rodzaju ulg podatkowych winny być określane w ustawie podatkowej. Tym samym ustawa podatkowa może nakładać obowiązek odpowiedniego dokumentowania wydatku będącego podstawą ulgi, również w sytuacji, gdy ulga ta wynika z odrębnych ustaw. Ze wskazanych wyżej względów w 2008 r. wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej, gdyż na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 26 ust 1 w zw. z art. 26 ust. 6d, ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest w związku tym wykładnią prawidłową. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., decyzja ta nie naruszała bowiem ani prawa materialnego, ani zasady praworządności, sformułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, ani art. 121 § 1 tej ustawy. Prawidłowo oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a. Działał przy tym w granicach swojej kognicji, stosując środki przewidziane ustawą i kontrolując działalność organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Tym samym nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.