II FSK 493/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 568/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 568/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 marca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 16 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący nieprawidłowo wykazał w PIT - 37 za 2008 r. dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a ponadto niewłaściwie udokumentował fakt dokonania odliczenia od dochodu darowizny 20 000 zł przekazanej na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej [...] w N. na cele działalności charytatywno-opiekuńczej. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując treść art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm. dalej ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego) oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 i art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f.", wyjaśnił Skarżącemu, iż mógłby on skorzystać z powyższej ulgi jedynie poprzez przekazanie darowizny na działalność kościelną charytatywno-opiekuńczą, pod warunkiem dokonania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Organ odwoławczy akcentował, iż strona na potwierdzenie prawa do dokonanego odliczenia przedstawiła jedynie dowód wpłaty z dnia 19 listopada 2008 r. na kwotę 20 000 zł wystawiony przez Parafię Rzymskokatolicką [...] w N. i zaświadczenie wystawione przez proboszcza, iż wpłacona kwota w całości została przekazana na cele działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej w 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślał, iż przepisy ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jak i również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie określają jakie przesłanki należy spełnić, aby dokonać odliczenia darowizny na kościelną działalności charytatywno-opiekuńczą. Organy podatkowe wskazały, iż Skarżący spełnił jedynie przesłanki zawarte w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego natomiast poprzez fakt nie wpłacenia darowizny na rachunek bankowy obdarowanego nie spełnił warunku zawartego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, iż w relacji między ww. ustawami nie zachodzi sprzeczność jak chce strona, lecz uzupełnienie się jednej przez drugą. Zdaniem organu wymóg potwierdzenia dokonania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych - w żaden sposób nie wpływa bowiem na zakres przewidzianych w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego preferencji podatkowych dla darczyńców i tym samym również na zakres otrzymywanych w ten sposób darowizn. Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący miał prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu darowizny dokonanej na rzecz parafii rzymskokatolickiej skoro nie dysponował dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (wymóg z art. 26 ust. 6d i ust. 7 p.d.o.f.). Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2010 r. poza sporem pozostawała natomiast kwestia związana z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że art. 26 ust. 6d i ust. 7 p.d.o.f. uzupełnia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Przepisy te bowiem wspólnie ustanawiają wszystkie wymagania skutecznego wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania. Gdyby miało być tak, jak twierdzi Skarżący, że wystarczy spełnić wymogi zawarte w art. 55 ust. 7 ww. ustawy, to w istocie art. 26 ust. 6d p.d.o.f. byłby normatywnie pusty - nie miałby żadnej treści. Nie istniałby bowiem żaden przepis, do którego "odpowiednio" należałoby stosować art. 26 ust. 7 p.d.o.f. dotyczący formy dokumentowania darowizny poprzez bankowy dowód wpłaty. Odnosząc się do zarzutów Strony skarżącej, iż wcześniej dokonywała podobnych darowizn, których nikt nie kwestionował, Sąd I instancji wskazał, iż przed 2006 r. tylko art. 55 ust. 7 określał formę dokumentowania darowizn autonomicznie i wyczerpująco, jednak od 2006 r. ustawodawca wprowadził ust. 6d do art. 26 p.d.o.f. przewidujący dodatkowy wymóg dotyczący formy dokumentowania darowizn poprzez bankowy dowód wpłaty. W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż Strona dowodu takiego nie posiada, a zatem zaskarżoną decyzję uznać należało za zgodną z prawem. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie "p.p.s.a.", czyli przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, iż postępowanie w izbie skarbowej prowadzone było według określonych, wcześniej przygotowanych szablonów bez wnikliwego indywidualnego podejścia do rozpatrywanej sprawy, prowadzone w sposób schematyczny nie dający gwarancji indywidualnego, wnikliwego rozpatrzenia odwołania, w związku z tym decyzja II instancji winna być uchylona w całości. Jak wskazał pełnomocnik Skarżącego, danymi osobowymi Strony posłużono się w decyzji dotyczącej innego podatnika (w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 461/10), co stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Ponadto zaistniały fakt narusza przepisy Ordynacji podatkowej o tajemnicy skarbowej, tj. art. 293 pkt 1 i 2 (albowiem dotyczy indywidualnych danych zawartych w dokumentach składanych przez podatnika) oraz art. 294 pkt 1 zobowiązujący pracowników urzędów skarbowych oraz izb skarbowych do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Powyższa sytuacja narusza również art. 3, 18, 26 i 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. nr 176, poz. 1238). Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie ustosunkował się wyczerpująco do rozbieżności pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącego, nawet jeżeli art. 26 ust. 6d i ust.7 pkt 2 p.d.o.f. zobowiązujący darczyńcę do dokonania wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu uniemożliwienia obejścia przepisów i dokonania tzw. "fikcyjnej darowizny", to nie jest przesłanką pozbawiającą darczyńcę możliwości odliczenia darowizny przez wyłączenie jej z podstawy opodatkowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, istnieje bowiem możliwość przeprowadzenia w tym zakresie postępowania przed sądem, w którym ostateczne orzeczenie o bezspornym dokonaniu określonej wpłaty na rzecz Kościoła Katolickiego będzie posiadało tę samą moc prawną co dokument potwierdzający wpłatę w banku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty nie korespondują z jej uzasadnieniem. O ile bowiem w osnowie wniesionego środka odwoławczego zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie "p.p.s.a.", czyli zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), o tyle uzasadnienie odnosi się do kwestii ujawnienia danych osobowych Skarżącego w innym postępowaniu oraz spójności pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 174 p.p.s.a., ponieważ nie jest adresatem tych norm prawnych. Przepis ten określa bowiem podstawy kasacyjne, a zatem znajduje zastosowanie po wydaniu orzeczenia przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 229/09, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za bezzasadne – wobec braku uzasadnienia – należy również uznać wskazany w osnowie – zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 122 i art. 187 O.p. Wykluczone jest bowiem uzasadnianie zarzutu z urzędu, niejako za wnoszącego skargę kasacyjną. Zgodnie z przywołanym art. 183 § 1 p.p.s.a. strony mogą wprawdzie przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, niemniej jednak wyrażenie "nowe" wyraźnie wskazuje na to, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym powinny być już wcześniej uzasadnione, a na rozprawie można jedynie modyfikować to uzasadnienie (por. postanowienie NSA z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1411/06, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak zatem wskazania w środku odwoławczym jakichkolwiek motywów omawianej części podstawy zaskarżenia czyni niemożliwym jej rozważenie w niniejszym postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 999/06, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł natomiast zarzut ujawnienia przez pracowników izby skarbowej danych osobowych Skarżącego w innym postępowaniu. Nie wskazano jednakże – stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu wynika, że podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia normy proceduralnej zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisu postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest bowiem warunkiem wzruszenia zaskarżonego wyroku z powodu uchybienia procesowego (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie rację ma Strona, iż sytuacja ujawnienia danych osobowych Skarżącego nie powinna mieć miejsca, jednakże to nie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego służy do dochodzenia swoich praw w tym zakresie. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że istnieje rozbieżność pomiędzy przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie sposobu dokumentowania dokonanej darowizny pieniężnej. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczenia kwot darowizn przekazanych na cele: a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele, b) kultu religijnego - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna – dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. p.d.o.f., przytoczony art. 26 ust. 7 p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 p.d.o.f., powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Stanowisko powyższe jest jednolicie prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w całości podziela (por. wyroki NSA z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 84/08, z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 449/08, z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1549/08, z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2021/08, z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2033/09, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wobec wykazania, iż zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.