II FSK 2033/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. i M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2548/10 w sprawie ze skargi M.A. i M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 maja 2011 r., II FSK 2033/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. i M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 lipca 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzją z 26 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącym podatek dochodowy w wyższej kwocie, aniżeli wynikała z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu. Organ nie uwzględnił odliczeń dokonanych przez M. T. z tytułu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w łącznej kwocie 400 000 zł. Organ uznał bowiem, że kserokopie umów darowizny dokonanej na rzecz parafii rzymsko – katolickiej przedłożone przez skarżących nie stanowią dokumentu stwierdzającego dokonanie darowizny pieniężnej. Wskazując na treść art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." organ zauważył, że wysokość wydatków na cele, o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustala się w przypadku darowizny pieniężnej na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Organ podkreślił, że od stycznia 2006 r. na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), poprzez dodanie w art. 26 ustępu 6d, zasadę tę stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw, w tym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą dokonywanych na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154, ze zm. dalej jako "ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego"). Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odpierając argumenty zawarte w odwołaniu podatników organ podkreślił, że art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie stanowi lex specialis w stosunku do przepisów ustawy podatkowej, tj. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, ust. 6d, w zw. z ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. 2. W skardze do sądu administracyjnego podatnicy zarzucili organom podatkowym naruszenie art. 26 ust. 6d w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, że art. 26 ust 7 u.p.d.o.f znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do nieprawidłowego ustalenia stosunku normy prawnej wyrażonej w tym przepisie do norm prawnych wynikających z u.p.d.o.f. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że zgodnie z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., wynikający z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wymóg udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Odwołując się do treści uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r., FPS 5/04 Sąd wskazał, że taką właśnie darowizną określoną odrębną ustawą jest darowizna, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Z kolei odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskie, tworzy w ocenie Sądu warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Sąd nie dopatrzył się sprzeczności czy też konkurencji pomiędzy art. 26 ust. 6 d u.p.d.o.f. a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła wymagającej zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni. W ocenie Sądu pozostawiając w mocy niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2006 r. przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez M. i M. T.. Wyrokowi temu zarzucono: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." – naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 § 1 ustawy oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "P.u.s.a." poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej (błędnie zaakceptowane przez Sąd), iż pomiędzy art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodzi kolizja wykluczająca stosowanie przepisu ogólnego, poprzez zastosowanie przepisu szczególnego - przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy. 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. polegające na błędnej wykładni, która doprowadziła do nieprawidłowego przyjęcia, że art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. do wszystkich darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego; b) art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której doszło do nieprawidłowego ustalenia stosunku normy prawnej wrażonej w tym przepisie do norm prawnych wynikających z u.p.d.o.f. (art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 pkt 2) – przy czym powołane uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe naruszenia prawa skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 P.p.s.a. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Opartą ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 P.p.s.a. Co do zasady w takim przypadku zarzuty naruszenia przepisów postępowania powinny być rozpoznane w pierwszej kolejności. Jednakże w tej sprawie strona skarżąca naruszenie przepisów postępowania podnosi jako skutek błędnej wykładni prawa materialnego, co oznacza, że pierwszeństwo przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej należy dać ocenie zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 P.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono wyrokowi pierwszej instancji naruszenie art. 26 ust.1 w zw. z art. 26 ust. 6d i ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez przyjęcie, że warunkiem odliczenia darowizny na cele charytatywno- opiekuńcze od podstawy opodatkowania jest udokumentowanie jej wpłaty na rachunek bankowy kościelnej osoby prawnej. Kwestia obowiązku udokumentowania darowizny na cel wskazany w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analiza orzeczeń daje podstawę do stwierdzenia, że utrwaliła się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego na podstawie art. 26 ust. 6d w związku z art. 27 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Pogląd taki zaprezentowano m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011r., II FSK 2033/09 (LEX nr 952758), z dnia 16 kwietnia 2010r., II FSK 2021/08 (LEX nr 596169), z dnia 10 października 2012r., II FSK 493/11, z dnia 23 lipca 2009r., II FSK 449/08 (oba dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający tej sprawie pogląd ten i przyjętą w tych wyrokach wykładnię prawa materialnego w pełni podziela, przytaczając ją poniżej. Zgodnie z unormowaniem art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele: a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele, b) kultu religijnego, c) krwiodawstwa realizowanego przez honorowych dawców krwi zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. Nr 106, poz. 681, z 1998 r. Nr 117, poz. 756, z 2001 r. Nr 126, poz. 1382 oraz z 2003 r. Nr 223, poz. 2215), w wysokości ekwiwalentu pieniężnego za pobraną krew określonego przepisami wydanymi na podstawie art. 11 ust. 2 tej ustawy - w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu. Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2. u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu, przy czym w przypadku dawców krwi w dokumencie tym nie uwzględnia się wartości krwi, za którą dawca otrzymał ekwiwalent pieniężny. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., dodanym w wyniku nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw. Taką "inną ustawą" w rozumieniu powyższego przepisu jest właśnie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (pogląd, że ustawa ta jest inną ustawą regulującą skutki podatkowe darowizn przyjęto w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 5/04; opub. ONSAiWSA 2005/3/49). Darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a więc na podstawie innej ustawy niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia 1 stycznia 2006 r. nie można było wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w ustawie o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno - opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługiwało na podstawie art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, a ten przepis nie przewidywał takiego wymogu. Sytuacja powyższa uległa jednak zmianie z dniem 1 stycznia 2006 r., kiedy to na mocy dodanego art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. obowiązek dokumentowania dokonania darowizny w sposób określony w przepisie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. rozciągnięty został na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Dokonując wskazanej nowelizacji ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Dokonana zmiana w ustawie podatkowej nie zmienia ani też nie uchyla odrębnej regulacji i podstawy do zwolnienia przewidzianej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Jednak od 1 stycznia 2006 r. możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu materialnego prawa podatkowego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego, że darowizna faktycznie miała miejsce w deklarowanej wysokości, a tym dowodem jest bankowy dowód wpłaty dokonany przez darczyńcę. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., w stosunku do darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania zawartego w art. 55 ust. 7 jest to wymóg nowy i dodatkowy, istniejący obok wymogów określonych w tym przepisie. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2006 r. dodatkowy wymóg sformułowany w art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i uzależnił na jego podstawie możliwość odliczenia darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Należy również zaznaczyć, że zasady korzystania z wszelkiego rodzaju ulg podatkowych winny być określane w ustawie podatkowej. Tym samym ustawa podatkowa może nakładać obowiązek odpowiedniego dokumentowania wydatku będącego podstawą ulgi, również w sytuacji, gdy ulga ta wynika z odrębnych ustaw. Ze wskazanych wyżej względów w 2008 r. wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizny pieniężnej dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest dopuszczalne, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej, gdyż na tym polega odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 26 ust 1 w zw. z art. 26 ust. 6d, ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego jest w związku tym wykładnią prawidłową. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., decyzja ta nie naruszała bowiem ani prawa materialnego, ani zasady praworządności, sformułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, ani art. 121 § 1 tej ustawy. Prawidłowo oddalił skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. Działał przy tym w granicach swojej kognicji, stosując środki przewidziane ustawą i kontrolując działalność organów administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Tym samym nie naruszył art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.