I SA/Łd 1335/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1335/12 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 8.431,66 zł powstałej w dniu 23 kwietnia 2004 r. w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] na poczet: - zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. (powstałej wskutek wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...] - kwoty 6.908,79 zł, — odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości - kwoty 1. 522,87 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono przebieg dotychczasowego postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. w wysokości 19.973,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia [...] od ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na powstałą wskutek wydania powyższej decyzji zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. w kwocie 19.973.00 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu 15 kwietnia 2004 r. tytuł wykonawczy nr [...] i skierował go do realizacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. W wyniku realizacji podjętych na podstawie powyższego tytułu wykonawczego działań egzekucyjnych, polegających na zajęciu rachunku bankowego zobowiązanej, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości 23.744,95 zł, Wskazane wyżej środki pieniężne zostały zarachowane na objętą tytułem wykonawczym zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. (kwota 19.387,18 zł) oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości (kwota 4.357,77 zł). Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005r. sygn. akt l SA/Łd 507/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Następnie, wyrokiem wydanym w dniu 26 czerwca 2007r. - wobec uchylenia powyższego wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 7 grudnia 2006r. sygn. akt l FSK 299/06) - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia [...]. Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Sądu Rejonowego w B. o wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...], prowadzonej dla nieruchomości należącej do małżonków M. i K. W. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia [...], wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazano, że wskutek uchylenia powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...], wyegzekwowane kwoty w łącznej wysokości 23.744,95 zł stały się nadpłatami. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. w wysokości 19.973,00 zł. Z kolei, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał wymiaru uzupełniającego i określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. w kwocie 29.543,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - po rozpatrzeniu odwołań pełnomocnika strony - od decyzji z dnia [...], zmieniającej wcześniejszą decyzję tego organu z dnia[...], wydał w dniu [...] decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Wskazane wyżej decyzje organów podatkowych obu instancji doręczone zostały doradcy podatkowemu I. K., w związku z udzielonym przez stronę pełnomocnictwem ogólnym z dnia 17 lipca 2003r., zgodnie z którym doradca ten upoważniony był do reprezentowania strony przed "organami administracji publicznej i samorządu terytorialnego, a także przed kierownikami tych urzędów i organów oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz do podpisywania i składania deklaracji podatkowych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i w czasie obowiązywania umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (księgi rachunkowej/ewidencji przychodów)". Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2012r. sygn. akt l SA/Łd 1135/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] i stwierdził nieważność poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Ponadto, w wyroku tym Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Od powyższego wyroku obie strony wniosły skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie, którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zgodnie z wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W dniu 7.10.2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo doradcy podatkowego I. K., w którym wniesiono o wyjaśnienie, na jakiej podstawie organ podatkowy nadal dysponuje kwotami wyegzekwowanymi w toku umorzonego już postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieistniejącą w obrocie decyzję tegoż Naczelnika z dnia [...]. Organ udzielił odpowiedzi o przekazaniu wyegzekwowanych środków na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. i o tym, że wobec utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], określającej to zobowiązanie w wysokości 29.543,00 zł przekazane kwoty zaksięgowano ponownie w dacie ich wpłaty na poczet wskazanego zobowiązania podatkowego. W dniu 23.01.2012 r. wpłynęło kolejne pismo doradcy podatkowego I. K. z dnia 18.01.2012 r. kwestionujące formę i treść udzielonej przez organ odpowiedzi. Podniesiono w nim również, że wyegzekwowane kwoty stały się nienależne i obowiązkiem organu było zwrócenie ich wraz z odsetkami. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie, którym nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 8.431,66 zł, powstałą w dniu [...] w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] zaliczył na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002r. - kwotę 6.908,79 zł oraz odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości - kwotę 1.522,87 zł. Powyższe postanowienie skierowane do M. W. zostało doręczone doradcy podatkowemu I. K. w dniu 2 kwietnia 2012r. Natomiast stronie nie zostało doręczone. Zażaleniem z dnia [...] doradca podatkowy I. K. - wskazując, iż reprezentuje M. W. - zaskarżył postanowienie z dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W złożonym zażaleniu zarzucono zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 76 § 1 oraz art. 76a i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne zaliczenie istniejącej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej określonej decyzją, której nieważność stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18.01.2012 r. w sprawie I SA/Łd 1135/11 oraz wniósł o uchylenie tego postanowienia. Pismem z dnia 15 czerwca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał doradcę podatkowego I. K. do uzupełnienia braku formalnego powyższego zażalenia, polegającego na niedołączeniu dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa do jego złożenia w imieniu M. W. oraz do reprezentowania podatniczki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w L. w postępowaniu wszczętym tym zażaleniem. Ponadto, pismem z dnia 15 czerwca 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie informacji w zakresie: wpływu do organu podatkowego, przed wydaniem w dniu [...] postanowienia, dokumentu pełnomocnictwa umocowującego doradcę podatkowego I. K. do reprezentowania M. W. w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty objętej m.in. tym postanowieniem oraz doręczenia stronie powyższego postanowienia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do organu odwoławczego wpłynął uwierzytelniony przez doradcę podatkowego I. K. odpis udzielonego mu przez M. W. pełnomocnictwa z dnia 11 sierpnia 2011 r. Wyjaśniono, że z zakresu tego pełnomocnictwa wynika, że strona upoważniła doradcę podatkowego do reprezentowania jej i występowania w jej imieniu we wszystkich sprawach i czynnościach nie wymagających pełnomocnictwa szczególnego, m.in. przed organami podatkowymi wszystkich stopni w zakresie wszelkich spraw, w tym kontroli i postępowań wszczętych z urzędu i na wniosek strony (w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym). Do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 czerwca 2012 r. informujące, że w dniu 25 sierpnia 2011 r. organ podatkowy otrzymał (wraz z wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2011 r. o zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r.) pełnomocnictwo z dnia 11 sierpnia 2011 r., które upoważniało doradcę podatkowego I. K. do reprezentowania M. W. we wszystkich sprawach i czynnościach nie wymagających pełnomocnictwa szczególnego. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że m.in. zaskarżone postanowienie zostało wydane z uwzględnieniem pełnomocnika; przy czym przed wydaniem tego postanowienia do organu podatkowego nie wpłynął inny dokument, z którego wynikałoby, aby M. W. upoważniła doradcę podatkowego I. K. do reprezentowania jej w postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty objętej ww. postanowieniem. Ponadto, organ podatkowy poinformował, iż m.in. przedmiotowe postanowienie przesłano pełnomocnikowi, nie kierowano go natomiast do M. W. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76a § 2 pkt 1 62 § 1 oraz art. 145 § 1, art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] zostało doręczone doradcy podatkowemu – I. K. w dniu 2 kwietnia 2012 r., natomiast stronie ww. postanowienia nie doręczono. Wskazano, że do dnia wydania wskazanego wyżej postanowienia, tj. do dnia [...], bądź nadania go w Urzędzie Pocztowym w B. (co miało miejsce w dniu 26.03.2012r.) doradca podatkowy I. K. nie złożył do akt postępowania dotyczącego zaliczenia ww. nadpłaty z dnia [...] w kwocie 8.431,66 zł dokumentu pełnomocnictwa, upoważniającego go do działania w tym postępowaniu w imieniu strony. Zauważono także, że co prawda organ podatkowy pierwszej instancji, wydając powyższe postanowienie, dysponował odpisami dwóch pełnomocnictw ogólnych udzielonych doradcy podatkowemu I. K. przez M. W. w dniach: 17 lipca 2003 r. i 11 sierpnia 2011 r., jednak dokumentów tych nie można uznać, zdaniem organu, za wywołujące skutki prawne w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, gdyż zostały one złożone przez tegoż doradcę w innych postępowaniach podatkowych. Odpis pełnomocnictwa z dnia 17 lipca 2003 r., upoważniający do reprezentowania strony przed "organami administracji publicznej i samorządu terytorialnego, a także przed kierownikami tych urzędów i organów oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz do podpisywania i składania deklaracji podatkowych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i w czasie obowiązywania umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (księgi rachunkowej/ewidencji przychodów)", został złożony do akt postępowania podatkowego wymiarowego, zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Natomiast odpis pełnomocnictwa o szeroko określonym zakresie, mocą którego ww. doradca podatkowy został przez stronę upoważniony do reprezentowania jej we wszystkich sprawach i czynnościach nie wymagających pełnomocnictwa szczególnego, m.in. przed organami podatkowymi wszystkich stopni w zakresie wszelkich spraw, w tym kontroli i postępowań wszczętych z urzędu i na wniosek strony (w trybie zwyczajnym i nadzwyczajnym), złożony został do organu podatkowego wraz z wnioskiem z tego samego dnia, tj. 11 sierpnia 2011 r., dotyczącym zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniósł, że bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Zatem, zdaniem organu, złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej lub dwu z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Dopiero bowiem z momentem złożenia do akt danej sprawy pełnomocnictwa organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Posłużenie się natomiast przez ten organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innych postępowań, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ podatkowy na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, skoro żadne z pełnomocnictw: z dnia 17 lipca 2003 r. i z dnia 11 sierpnia 2011 r. - z uwagi na brak ich złożenia przez pełnomocnika do akt niniejszej sprawy na etapie postępowania przed organem I instancji - nie uprawniało doradcy podatkowego I. K. do reprezentowania M. W. w prowadzonym z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowaniu dotyczącym zaliczenia nadpłaty, bezpodstawnym było doręczenie temu doradcy zaskarżonego postanowienia z dnia [...]. W tej sytuacji uznano, iż wobec nieprawidłowego doręczenia powyższego orzeczenia, gdyż zamiast stronie doręczono je osobie, która nie była umocowana do reprezentowania strony w tym postępowaniu, nie weszło ono do obrotu prawnego. Stwierdzono, że tego stanu rzeczy nie zmienia fakt złożenia przez doradcę podatkowego I. K. Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. odpisu pełnomocnictwa ogólnego z dnia 11 sierpnia 2011 r. Dokument ten został bowiem złożony dopiero w dniu 11 lipca 2012r. w związku z wniesionym przez tegoż doradcę zażaleniem z dnia [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Mając na uwadze powyższe, powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe postanowienie z dnia [...] roku złożyła M. W. za pośrednictwem pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego I. K. W skardze zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów: - art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnione podjęcie przez organ odwoławczy, próby obciążenia podatnika skutkami domniemanych uchybień organu I instancji (których w postępowaniu skarżąca nie dostrzega), w związku z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: - art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie tego przepisu i przyjęcie, że postanowienie organu I instancji zostało doręczone nieuprawnionej osobie, która nie miała umocowania do występowania w imieniu strony w niniejszym postępowaniu, co powoduje, że postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego, a złożone przez nieumocowaną osobę zażalenie jest niedopuszczalne, - art. 211 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie organu I instancji nie zostało doręczone stronie, co powoduje, że nie weszło ono do obrotu prawnego. - art. 137 § 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 137 § 4 w związku z art. 91 pkt 4 Kodeksu cywilnego poprzez nieuprawnione kwestionowanie przez organ odwoławczy sposobu umocowania w przedmiotowym postępowaniu pełnomocnika M. W., szczególnie, że złożył on odpis pełnomocnictwa na wezwanie tego organu do uzupełnienia zażalenia, którego niedopuszczalność obecnie ten organ stwierdził. W uzasadnieniu skargi na wstępie przedstawiono przebieg postępowania, a następnie podniesiono, że całą korespondencję z organem w B. prowadził doradca podatkowy - jako pełnomocnik M. W. ustanowiony w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. (tak w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym). Z tego tez względu ww. postanowienie zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej organ zasadnie, zdaniem strony skarżącej, przesłał doradcy podatkowemu jako pełnomocnikowi strony. Z powyższego względu, jak wskazano, również pełnomocnik złożył zażalenie od ww. postanowienia z dnia [...]. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że postanowienie organu I instancji zostało doręczone osobie nieuprawnionej, przez co nie weszło do obrotu prawnego, co dalej powoduje, że należy stwierdzić niedopuszczalność zażalenia z dnia [...]. Podniesiono także, że stanowisko organu w sprawach jak niniejsza jest niejednolite i zmienne, bowiem w sprawie innego podatnika reprezentowanego przez tego samego doradcę podatkowego (decyzja z dnia [...] nr [...]) przy podobnych okolicznościach, w których Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że decyzja nie została doręczona stronie lecz nieuprawnionej osobie, która także złożyła w postępowaniu odwoławczym pełnomocnictwo - organ uznał za stosowne jedynie uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konkluzji wniesiono o uchylenie postanowienia i uznanie, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W kompetencji sądu administracyjnego leży badanie zgodności zaskarżonego aktu (w tym postanowienia) organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, to jest zgodności z przepisami prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone w szczególności wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotą sporu jest zagadnienie prawidłowości doręczenia doradcy podatkowemu I. K. postanowienia z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na zaległość podatkową podatniczki M. W. i posiadania przez doradcę podatkowego I. K. umocowania do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia M. W. nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. i odsetek za zwłokę od wskazanej wyżej zaległości. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii doniosłe jest zatem ustalenie, czy doręczenie ww. postanowienia pełnomocnikowi skarżącej upoważnionemu do reprezentowania M. W. w sprawie zasadniczej, tj. wymiarowej i egzekucyjnej, jest dopuszczalne. Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że umocowanie to nie obejmuje postępowania w sprawie dotyczącej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, albowiem w tym przypadku mamy do czynienia z postępowaniem odrębnym od zasadniczego i jako takie wymaga ono udzielenia dodatkowego pełnomocnictwa. Natomiast pełnomocnik strony uważa, że będąc umocowany przez podatniczkę zarówno w sprawie wymiarowej, jak i egzekucyjnej oraz korespondując z organem podatkowym w zakresie dotyczącym przedmiotu sprawy przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, jak również składając w toku postępowania zażaleniowego pełnomocnictwo z dnia 11.08.2011 r., był umocowany do złożenia zażalenia, a wcześniej do odbioru postanowienia przesłanego mu przez organ bez kwestionowania jego umocowania. Już na wstępie należy zauważyć, że organ I instancji jest w tym względzie niekonsekwentny, albowiem skarżone zażaleniem postanowienie doręczył pełnomocnikowi M. W., a dopiero w momencie zakwestionowania przez niego zasadności owego postanowienia stwierdził, że nie zostało ono doręczone stronie, która w tej części nie była reprezentowana i wobec powyższego nie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji brak jest substratu zaskarżalności, ponieważ postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. Zasadnicze staje się zatem ustalenie, czy postanowienie zostało prawidłowo skierowane na adres pełnomocnika, czy też winno być doręczone bezpośrednio skarżącej. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga z kolei uprzedniego rozważenia, czy sporne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. i odsetek od tej zaległości, zostało wydane z urzędu przez organ podatkowy w ramach postępowania "głównego", co rodziłoby obowiązek doręczenia go pełnomocnikowi, czy też stanowi ono postępowanie odrębne. Jak stanowi przepis art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Na podstawie § 2 zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W postanowieniu tym przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Brak zaległości podatkowej w momencie powstania nadpłaty uniemożliwia bowiem zaliczenie tej nadpłaty na zaległość, której nie ma. W literaturze wskazuje się jednakże, że gdy zaległość powstanie po powstaniu nadpłaty, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika następuje z dniem powstania nadpłaty, a zatem następuje nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Tak więc data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a §1 nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2007 r, III SAAA/a 513/07; LEX nr 347709). Mając na uwadze powyższe wywody stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie można uznać za postępowanie odrębne, postanowienie w tym przedmiocie nie kształtuje bowiem praw i obowiązków strony w zakresie zobowiązań podatkowych, wydawane jest z urzędu i dotyczy wyłącznie zarachowania wpłaconych (w tej sprawie ściągniętych w toku postępowania egzekucyjnego) należności na poczet zaległości z tytułu podatku i odsetek od tej zaległości. Za taką oceną, zdaniem Sądu, przemawia specyfika tej instytucji. Niesłusznie zatem organ wywodzi, że postępowanie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości w podatku i odsetek od tej zaległości jest postępowaniem odrębnym i jako takie wymaga złożenia odrębnego pełnomocnictwa stosownie do treści art. 137 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie należy uznać, że doręczenie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika bezpośrednio pełnomocnikowi skarżącej umocowanemu przez nią zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu egzekucyjnym, było prawidłowe, albowiem spełniło wymogi określone w art. 148 i nast. O.p. W konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że sporne postanowienie nie weszło do obrotu prawnego i środek zaskarżenia był wobec powyższego niedopuszczalny. Podobne stanowisko wyraził w wyroku z dnia 13 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 128/12 dotyczącym rozstrzygnięcia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie wstrzymania z urzędu wykonania decyzji ostatecznej. W tej sytuacji w niniejszej sprawie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W przedmiotowej sprawie doszło także do naruszenia zasady zaufania poprzez przerzucenie odpowiedzialności za błędy proceduralne organu pierwszej instancji na stronę. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wykładnię i rozpoznać merytorycznie zażalenie doradcy podatkowego od postanowienia z dnia [...], a nie w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić jego niedopuszczalność. Takie jest wskazanie Sądu co do dalszego postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 31 poz.153). Na orzeczoną kwotę 357 złotych składają się: wpis – 100 złotych, wynagrodzenie – 240 złotych i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. E.B.