II FSK 1715/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Maja Fabrowska, , po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o. o. i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1399/12 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o. o. i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] sp. z o. o. i Wspólnicy Spółka Jawna z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1715/13 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki Jawnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Uchwałą z dnia 29.05.2009 r. wspólnicy skarżącej Spółki w osobach P. B. oraz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w G. zmienili umowę spółki i podwyższyli udział kapitałowy drugiego z wymienionych wspólników w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa; sporządzający akt notarialny notariusz od czynności tej pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 161.326 zł. Dnia 24.06.2009 r. wspólnicy spółki złożyli oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń o zmianie umowy spółki jako podjętych pod wpływem błędu co do przedmiotu wkładu niepieniężnego, którym w rzeczywistości nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, ale zbiór rzeczy i praw, nie tworzących zorganizowanej części przedsiębiorstwa; jednocześnie zawarli umowę zwrotnego przeniesienia własności wymienionego zbioru rzeczy i praw na będącą wspólnikiem spółki jawnej spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dnia 26.01.2010 r. skarżąca Spółka w związku z uchyleniem skutków prawnych złożonych oświadczeń woli wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, ale Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 25.02.2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 20.07.2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając, że błąd, na który skarżąca się powołała, nie odnosi się do treści czynności prawnej, jaką jest zmiana umowy spółki i nie ma wpływu na jej ważność. Błąd ten nie jest więc prawnie doniosły i nie stanowi przesłanki zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.). Jakkolwiek zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) akt notarialny stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a więc, że osoba, która go podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie, nie rozstrzyga jednak o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy ze względu na konieczność jego oceny według kryteriów określonych w art. 187 § 1 O.p.; treść aktu, na który powołuje się skarżąca, wskazuje na rozwiązanie umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron, a nie na uchylenie się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez podanie niepełnej podstawy rozstrzygnięcia i pominięcie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., naruszenie art. 194 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez przyjęcie, że zawarcie umowy spółki nie nastąpiło pod wpływem błędu, mimo, że okoliczność ta została wykazana dokumentami urzędowymi, a dowodu przeciwko tym dokumentom nie przeprowadzono oraz naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 84 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że umowa o zmianie umowy spółki nie była zawarta pod wpływem błędu i nie jest dotknięta sankcją nieważności względnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24.11.2010 r. (I SA/Gd 889/10) uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że zakwestionowanie skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności podjętej w błędzie może się odbyć tylko na drodze sądowej i jest to zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego zależy rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9.11.2012 r. (II FSK 678/11) powyższy wyrok uchylił w całości, uznając, że spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, lecz przedmiotu wkładu, czyli okoliczności faktycznej. Organ podatkowy władny jest ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skuteczne oraz jaki skutek czynności te wywołały na gruncie prawa podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazując, że oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu odnosiły się do prawnego zdefiniowania przedmiotu wkładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy ocena, czy określony zbiór rzeczy lub praw majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie zmienia przedmiotu umowy. Przesłanką uzasadniającą zwrot pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych jest brak osiągnięcia zamierzonego rezultatu podjętej czynności, podczas gdy w następstwie podjętej czynności jej strony podwyższyły kapitał zakładowy spółki, toteż przesłanka ta nie występuje. Błędna ocena, że składniki wkładu niepieniężnego stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie dotyczy więc treści podjętej czynności prawnej i w konsekwencji nie stanowi błędu istotnego w rozumieniu art. 84 § 2 K.c., przy czym urzędowa forma dokumentu nie wyklucza możliwości analizy jego treści. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, a to art. 134 § 1, art. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 122 O.p. przez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że skarżąca nie udowodniła, aby błąd dotyczył treści czynności prawnej, przy jednoczesnym ustaleniu, iż oznaczenie wkładu do spółki jawnej stanowi element treści czynności prawnej i stanowi element istotny umowy spółki jawnej (art. 25 pkt 2 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych, obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) oraz w sytuacji, gdy organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, do których były zobowiązane na mocy art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. w celu ustalenia, jaki był rzeczywiście charakter wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki jawnej i czy w związku z tym wystąpiło złożenie oświadczeń woli pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 K.c.; 2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 84 K.c. przez błędną wykładnię tych przepisów, a w szczególności błędne uznanie, iż umowa z dnia 25.05.2009 r. o zmianie umowy spółki jawnej nie była zawarta pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 K.c. i nie jest dotknięta sankcją nieważności względnej, a tym samym naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez błędne uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że ponieważ organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu wyjaśnienia, jaki w istocie był charakter wniesionego wkładu, nie mogły ocenić skuteczności oświadczeń wspólników o uchyleniu się od skutków złożonych przez nich oświadczeń woli i w konsekwencji, czy zachodziła ich względna nieważność, stanowiąca przesłankę zwrotu pobranego podatku; skoro jednak strona przedłożyła oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności, organom podatkowym nie wolno było badać, czy przesłanki błędu prawnie doniosłego zostały spełnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, akcentując, że błąd, na który powołuje się skarżąca, nie dotyczy treści, lecz przedmiotu wkładu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 84 § 1 K.c. w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli; jednak jeżeli oświadczenie woli złożone zostało innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Ponadto, zgodnie z § 2 art. 84 K.c. można powołać się tylko na błąd istotny, to jest uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie, może zatem nastąpić przy kumulatywnym spełnieniu następujących przesłanek: zaistnienia błędu dotyczącego treści czynności prawnej, istotności tego błędu oraz wywołania błędu przez adresata oświadczenia woli albo posiadania przez niego wiedzy o błędzie lub możliwości łatwego zauważenia go. Zgodnie z art. 3 K.s.h. przez umowę spółki handlowej – którą na mocy art. 1 § 2 K.s.h. jest także spółka jawna – wspólnicy (...) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Umowa takiej spółki zawiera zatem wzajemne, zgodne oświadczenia woli wspólników odnośnie utworzenia spółki oraz współpracy w celu osiągnięcia zamierzonych celów; są to więc oświadczenia złożone innej osobie w rozumieniu art. 84 § 1 K.c. Do uchylenia się od skutków prawnych tych oświadczeń woli konieczne jest więc spełnienie wszystkich wymienionych wyżej przesłanek, a więc nie tylko zaistnienia błędu dotyczącego treści czynności prawnej oraz istotności tego błędu, ale także wywołania błędu przez osobę, do której oświadczenie woli zostało skierowane albo posiadania przez nią wiedzy o błędzie lub możliwości zauważenia go. W rozpoznawanej sprawie skupiono się na badaniu jedynie dwóch pierwszych przesłanek uchylenia się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, analizując, czy dotyczył on treści czynności prawnej i czy był istotny, pomijając analizę trzeciej przesłanki, istotnej w przypadku oświadczeń woli skierowanych do innych osób. Trzeba więc zauważyć, że uwzględnienie konieczności spełnienia także tej ostatniej przesłanki, wyklucza możliwość uznania zawarcia przez wspólników skarżącej umowy spółki jawnej pod wpływem błędu, gdyż obaj wspólnicy na błąd ten się powołują, a zatem żaden z nich nie mógł błędu tego wywołać, względnie o nim wiedzieć lub z łatwością go zauważyć. Natomiast skutkiem uzyskania przez wspólników wiedzy o możliwości innej kwalifikacji prawnej przedmiotu wkładu niepieniężnego było zawarcie dwóch kolejnych umów w następstwie złożenia kolejnych zgodnych oświadczeń woli – o odstąpieniu od pierwotnej umowy i zawarciu nowej umowy spółki. Z przedstawionych wyżej przyczyn żadne z tych oświadczeń woli nie było jednak uchyleniem się od skutków prawnych wcześniejszego oświadczenia woli ze względu na błąd co do treści czynności prawnej, o jakim mowa w art. 84 § 1 K.c., a jedynie zmierzało do zmiany (skorygowania) pierwotnego oświadczenia. Co najwyżej można je więc uznać za skorygowanie pomyłki zawartej w treści pierwotnego oświadczenia woli, która to pomyłka nie może być poczytana za błąd co do treści czynności prawnej w wyjaśnionym rozumieniu tego pojęcia. Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odpowiada on prawu, jakkolwiek prawidłowa konkluzja wywiedziona została z innych przesłanek. Abstrahując bowiem od pominiętej w dotychczasowym postępowaniu kwestii niezaistnienia błędu, o jakim stanowi art. 84 § 1 K.c., trafne jest spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzące do wniosku, że nawet wtedy, gdyby błąd ten wystąpił, nie miałby cech błędu istotnego w rozumieniu art. 84 § 2 K.c. Odnosił się on bowiem do prawnego zdefiniowania przedmiotu wkładu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy ocena, czy określony zbiór rzeczy lub praw majątkowych (ściślej: zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, jak pojęcie "przedsiębiorstwo" definiuje art. 551 K.c.) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie, nie zmienia przedmiotu i treści zawartej umowy. Ewentualna błędna ocena, że składniki wkładu niepieniężnego nie stanowią zorganizowanej część przedsiębiorstwa, a jedynie zbiór rzeczy i praw, zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowiący, nie dotyczy więc treści podjętej czynności prawnej i w konsekwencji nie stanowi błędu istotnego w rozumieniu art. 84 § 2 K.c. Nie jest zatem zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 i art. 122 O.p. przez błędne wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że skarżąca nie udowodniła, aby błąd dotyczył treści czynności prawnej, przy jednoczesnym ustaleniu, iż oznaczenie wkładu do spółki jawnej stanowi element treści czynności prawnej i stanowi element istotny umowy spółki jawnej (art. 25 pkt 2 K.s.h.) oraz w sytuacji, gdy organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, do których były zobowiązane na mocy art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., w celu ustalenia, jaki był rzeczywiście charakter wniesionego wkładu niepieniężnego. Jakkolwiek bowiem oznaczenie wkładu rzeczywiście stanowi istotny element umowy spółki jawnej, niemniej czym innym jest opisanie przedmiotu wkładu niepieniężnego oraz określenie jego wartości, a czym innym zakwalifikowanie wniesionego do spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niezależnie bowiem od przyjętej kwalifikacji przedmiotu wkładu niepieniężnego treść oświadczeń woli nakierowanych na powołanie spółki jest identyczna, a ewentualne pomyłki w tym zakresie nie mogą być poczytane za błąd istotny w rozumieniu art. 84 § 2 K.c. Ponieważ prowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe byłoby bezprzedmiotowe, nie jest zasadne twierdzenie skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak również art. 194 § 3 O.p., jako że nie kwestionowano przecież treści dokumentu urzędowego w postaci aktu notarialnego zawierającego stosowne oświadczenia woli stron, a jedynie z treści tych oświadczeń wyprowadzono określone wnioski co do okoliczności faktycznych sprawy. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia naruszenia wymienionych przepisów O.p. przez organy podatkowe. Od zbadania przez sąd kasacyjny uchylają się zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W pierwszym przypadku zarzut – z naruszeniem wymogu określonego w art. 176 P.p.s.a. – nie jest uzasadniony, toteż nie wiadomo, czy skarżąca zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wykroczył poza granice sprawy, czy też naruszenia wspomnianego przepisu upatruje w czym innym. W drugim przypadku – nie może być skuteczne kwestionowanie prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez powołania jako podstawy kasacyjnej art. 141 § 4 P.p.s.a. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 84 K.c. przez błędną wykładnię tych przepisów, a w szczególności błędne uznanie, iż umowa o zmianie umowy spółki nie była zawarta pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 K.c. i nie jest dotknięta sankcją nieważności względnej, a tym samym naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez błędne uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Pomijając już nieprecyzyjne powołanie jako podstawy kasacyjnej ogólnie art. 84 K.c., w sytuacji, gdy przepis ten dzieli się na dwa paragrafy o nietożsamej treści normatywnej, należy zauważyć, że zarzut ten oparty jest na wadliwej hipotezie co do zawarcia umowy spółki pod wpływem błędu. Ponieważ – jak już wcześniej wyjaśniono – hipoteza ta jest nieuprawniona, brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., odnoszącego się do sytuacji, w której uchylone zostały skutki prawne oświadczeń woli wskutek nieważności względnej. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wskutek czego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.