II FSK 678/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 889/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. i W. sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od E. sp. z o.o. i W. sp. j. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 889/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze E. sp. z o.o. i W. sp. j. z siedzibą w G. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2010 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 maja 2009 r. W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz P. B., jedyni wspólnicy spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu udziału kapitałowego wspólnika W. Sp. z o.o. z kwoty 900 zł do kwoty 32.269.700 zł, w zamian za zobowiązanie się tego wspólnika do przeniesienia na Spółkę własności wkładu niepieniężnego o łącznej wartości 32.268.800 zł, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa W. Sp. z o.o., związanej z działalnością usługową świadczoną wokół Portu Lotniczego im. L. W. w G. W wyniku podjętej uchwały wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki jawnej działającej pod firmą E. Sp. z o.o. i W. Sp. jawna z siedzibą w G. Z powyższych czynności został spisany akt notarialny Rep. A nr [...], zaś notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia wkładu w kwocie 161.326 zł. Tego samego dnia, aktem notarialnym Rep. A nr [...] W. Sp. z o.o., w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu, wynikającego ze zmiany umowy spółki jawnej, przeniosła na spółkę zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z działalnością usługową świadczoną wokół Portu Lotniczego im. L. W. w G., o łącznej wartości 32.268.800 zł. W dniu 24 czerwca 2009 r. w formie aktu notarialnego wspólnicy spółki złożyli oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń złożonych pod wpływem błędu oraz zawarli umowę przeniesienia własności (Rep. [...]). Zgodnie z § 1 pkt 2 tego aktu stawający oświadczyli, że zawierając umowy z dnia 29 maja 2009 r. "działali pod wpływem błędu istotnego, to jest błędu co do charakteru wkładu wnoszonego do E. sp. z o.o. i W. sp. j, który w rzeczywistości nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie zbiór poszczególnych rzeczy i praw nie tworzących zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i w związku z tym uchylają się od skutków prawnych złożonych pod wpływem błędu oświadczeń woli (§ 2). Jednocześnie przeniesiono własność rzeczy oraz praw majątkowych związanych z działalnością usługową świadczoną wokół Portu Lotniczego im. L. W. w G. na W. Sp. z o.o. W dniu 26 stycznia 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek spółki o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchyleniem skutków prawnych oświadczeń woli (nieważność względna), zaś decyzją z dnia 25 lutego 2010 r. organ ten odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 161.326 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 lipca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2010 r., zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania – art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez niepełne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności niewskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm. - zwanej dalej: p.c.c.); 2) naruszenie przepisów postępowania – art. 194 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez przyjęcie błędnych ustaleń, co do niezawarcia umowy z dnia 29 maja 2009 r. o zmianie umowy spółki pod wpływem błędu, mimo że okoliczność ta została wykazana dokumentami urzędowymi, a organ podatkowy nie przeprowadził dowodu przeciwko dokumentom urzędowym; 3) naruszenie prawa materialnego - art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. w związku z art. 84 Kodeksu Cywilnego, poprzez błędną wykładnię, a w szczególności poprzez błędne uznanie, że umowa z dnia 29 maja 2009 r. o zmianie umowy spółki nie była zawarta pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 k.c. i nie jest dotknięta sankcją nieważności względnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Powołując się na art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. oraz 88 § 1 i § 2 k.c. uznał, że zakwestionowanie skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności podjętej w błędzie z art. 84 k.c. może się odbyć tylko na drodze sądowej. W przeciwnym wypadku, nawet w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki błędu prawnie doniosłego lub oświadczenie było niedopuszczalne albo nie zostanie złożone w sposób prawem przewidziany, to brak stosownego zarzutu w tej kwestii podniesionego przed sądem powszechnym, niejako sanuje wszystkie uchybienia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności prawnej. W ocenie WSA, jeśli w postępowaniu o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. strona przedłożyła stosowne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu, to należy przyjąć, że podjęta czynność prawna obarczona była względną nieważnością, o ile w tej kwestii nie było odmiennego orzeczenia sądu powszechnego. Organom podatkowym nie wolno bowiem samodzielnie badać, czy spełnione zostały przesłanki błędu prawnie doniosłego i czy uchylenie się od skutków oświadczenia woli nastąpiło w sposób prawem przewidziany. Dokonując takiej oceny organ podatkowy wypowiedziałby się w kwestii ważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne, gdyż tego typu ocena została zastrzeżona wyłącznie kognicji sądów powszechnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca składając wniosek o zwrot pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiła stosowne oświadczenia sporządzone w formie aktu notarialnego o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu. Treść złożonych oświadczeń nie budzi żadnych wątpliwości, że zamiarem oświadczających było uchylenie się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych w dniu 29 maja 2009 r. W przypadku więc, gdy organy podatkowe podjęły wątpliwości co do skuteczności tych oświadczeń, a co za tym idzie powzięły wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c., który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W procesie takim powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd powszechny określonych ustaleń. Powyższe uregulowanie uzupełnione zostało dodatkowo w art. 199a § 3 ord. pod. Sąd podniósł, że aby można prawidłowo zastosować art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. i stwierdzić, czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w trybie tego przepisu należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skutecznie. Wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod.). Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, w przypadku powzięcia wątpliwości co do skuteczności oświadczeń złożonych w dniu 24 maja 2009 r. przez wspólników, a co za tym idzie powzięcia wątpliwości co do ważności umowy zmiany spółki powinien wystąpić do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c., a do czasu wydania prawomocnego wyroku zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, opierając środek odwoławczy na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucił: I) naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj.: art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4.p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 199a § 3, i art. 201 § 1 pkt 2 oraz 187 § 1 i art. 191 i art. 199a § 1 ord. pod. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c., poprzez: 1) zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej polegającej na uznaniu, że organ podatkowy naruszył dyspozycję art. 199a § 3 ord. pod. nie występując do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - zmiany umowy spółki dokonanej umową z dnia 29 maja 2009 r. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie powziął wątpliwości w rozumieniu art. 199a § 3 ord. pod. co do istnienia tego stosunku prawnego oraz oparcie przez WSA tej oceny wyłącznie na teoretycznych rozważaniach z pominięciem istoty dokonanej przez skarżącego czynności prawnej, a tym samym nie orzeczenie na podstawie akt sprawy, z których wynika, że istotne postanowienia obu umów zmiany umowy spółki obejmowały podwyższenie udziału kapitałowego wspólnika i jego zobowiązanie się do wniesienia wkładu na pokrycie podwyższonego udziału; 2) przyjęcie, że zmiana umowy spółki dokonana umową z dnia 29 maja 2009 r. obarczona była względną nieważnością przez sam fakt złożenia zgodnych oświadczeń woli o uchyleniu się od skutków prawnych z niej wynikających i niezasadne uznanie, że organom podatkowym w postępowaniu o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c., nie wolno samodzielnie badać, czy spełnione zostały przesłanki błędu prawnie doniosłego, w sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie ma prawo i obowiązek (art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 ord. pod.) podjęcia wszelkich działań niezbędnych do załatwienia sprawy i samodzielnej oceny dowodów w tym umów w zakresie skutków prawnopodatkowych; 3) zawężenie granic rozpoznania sprawy przez nie podjęcie i nie odniesienie rozważań do okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, wykazanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w szczególności do tego, że zgodne oświadczenia stron umowy z dnia 24 czerwca 2009 r. doprowadziły do rozwiązania umowy z dnia 29 maja 2009 r.; 4) związanie organów podatkowych błędną oceną prawną, poprzez: zawarcie wskazań co dalszego postępowania obligujących organy podatkowe do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. i wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie 1891 k.p.c. w sytuacji gdy organy podatkowe nie powzięły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 ord. pod.; 5) zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przez ich odniesienie do "oświadczeń złożonych w dniu 24 maja 2009 r. przez wspólników spółki jawnej E. sp. z o.o. i W.", co czyni niemożliwym wykonanie tak sformułowanych wytycznych, bo akta sprawy administracyjnej nie zawierają wskazanego oświadczenia z dnia 24 maja 2009 r.; II) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c., w zw. z art. 84 § 1 i § 2 k.c. i art. 88 § 1 k.c., poprzez uznanie, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. przez sam fakt złożenia zgodnych oświadczeń woli o uchyleniu się od skutków prawnych pierwszej umowy, a tym samym błędne przyjęcie, że niczym nie była ograniczona możność powoływania się przez skarżącego na jakikolwiek błąd jako wadę oświadczenia woli, podczas gdy art. 84 § 1 i § 2 k.c. przyjmuje koncepcję błędu istotnego, prawnie doniosłego jako przesłankę względnej nieważności czynności prawnej. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2012 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W zakresie naruszenia prawa procesowego, sformułowano 5 zarzutów, odwołując się do naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezasadne uchylenie decyzji oraz zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 199a § 3 ord. pod. i bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Konsekwencją naruszenia wymienionych przepisów było naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Przystępując do oceny zarzutów naruszenia zarzutów procesowych, w punkcie wyjścia stwierdzić należy, że stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości. Poza sporem jest bowiem, że w wyniku podjętej uchwały o podwyższeniu udziału kapitałowego, aktem notarialnym także z dnia 29 maja 2009 r. W. Spółka z o.o. przeniosła na spółkę jawną zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z prowadzeniem działalności usługowej. Natomiast w dniu 24 czerwca 2009 r. wspólnicy spółki jawnej w formie notarialnej złożyli oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń złożonych pod wpływem istotnego błędu co charakteru wnoszonego wkładu do spółki jawnej, który w rzeczywistości nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie zbiór poszczególnych rzeczy i praw. Jednocześnie przeniesiono własność rzeczy i praw majątkowych związanych z działlanościa usługową na W. Spółka z o.o. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnych w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę, że zgodnie z dyspozycją art. 199a § 1 ord. pod., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zatem organ podatkowy powinien ustalić rzeczywiste działanie podatników dokonane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, nawet nie określone w samej umowie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2010 r. (II FSK 548/09, CBOSA) z przepisu art. 199a § 3 ord. pod. wynika wprost zasada, że organy podatkowe są uprawnione w zakresie dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i czynią to w ramach realizacji zasady wszechstronnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia, a następnie poddania go swobodnej ocenie materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.). Wyjątkowo, zaś gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy powinien powstrzymać się od ich samodzielnego rozstrzygania i zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego. Wyraźnie więc przepis art. 199a § 3 ord. pod. odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. Jak wynika z treści tego przepisu przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie mogą być one wynikiem subiektywnych zapatrywań organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (II FSK 1611/06, CBOSA) wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 ord. pod. muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. W tym miejscu można także przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1305/10 (LEX nr 1113580), w którym Sąd między innymi stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 ord. pod. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że treść złożonych oświadczeń przez obie strony umowy nie budzi żadnych wątpliwości, iż zamiarem stron było uchylenie się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych w dniu 29 maja 2009 r. (co także zostało potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji, str. 7). Spór w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy zatem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Trafne jest zatem spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej, że błąd, na który powołują się przedstawiciele spółki, a którego istnienie zaaprobował WSA, nie dotyczy treści lecz przedmiotu wkładu. Stosowana w celu jego określenia terminologia np. zorganizowana część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla zachowania istoty czynności. Brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się nadto, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 ord. pod. pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że wkład był czy też nie mógł stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W celu uzupełnienia zaprezentowanych rozważań nie można pominąć, że powołany w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA przepis art. 1891 k.p.c. nie mógł mieć w sprawie zastosowania i w konsekwencji stanowić podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 ord. pod. W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r., IV CSK 261/09 (Lex nr 655210) Sąd Najwyższy wskazał, że: "Istotą powództwa z art. 1891 k.p.c. jest ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Postępowanie to ma charakter incydentalny wobec postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, w którym organ ten rozpatruje, a następnie rozstrzyga prowadzoną sprawę z zakresu prawa podatkowego. Celem tej regulacji było wprowadzenie sądowej gwarancji ochrony interesów podatnika. Organ podatkowy, konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego, w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. W postępowaniu sądowym ustalane są fakty składające się na hipotezę normy prawnej stosowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Postępowanie prowadzone zaś na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej jest jednym z instrumentów ochrony interesów państwa w zapewnieniu odpowiedniego poziomu wpływów z danin publicznych. Innymi słowy, celem postępowania jest ochrona interesów fiskalnych państwa, której realizacja stanowi przejaw władczej formy działania państwa". Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania (w szczególności zawartego w pkt 2) aby można prawidłowo zastosować art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. i stwierdzić, czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w trybie tego przepisu należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skuteczne. Z kolei oceny takiej władny jest dokonać organ podatkowy w oparciu o art. 199a § 1 ord. pod. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08 (CBOSA) uznał, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Organy podatkowe mają zatem prawo badać rzeczywiste skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Zawarty natomiast w art. 199a § 3 ord. pod., przepis przewiduje jak wynika to z jego wyraźnego brzmienia, konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Doszło zatem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji i uznanie, że organ podatkowy naruszył dyspozycję art. 199a § 3 ord. pod. nie występując do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - zmiany umowy spółki dokonanej umową z dnia 29 maja 2009 r. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie powziął wątpliwości w rozumieniu art. 199a § 3 ord. pod. co do istnienia tego stosunku prawnego. Z uwagi na skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego wymykają się spod kontroli NSA, bowiem sprawa będzie przedmiotem ponownej oceny Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.