I SA/Gd 1399/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W dniu 29 maja 2009 r. Spółka A Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz pan P. B., jedyni wspólnicy spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu udziału kapitałowego wspólnika A Sp. z o.o. z kwoty 900 zł do kwoty 32.269.700 zł, w zamian za zobowiązanie się tego wspólnika do przeniesienia na Spółkę własności wkładu niepieniężnego o łącznej wartości 32.268.800 zł, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa A Sp. z o.o., związanej z działalnością usługową świadczoną wokół Portu Lotniczego [...], w skład której w szczególności wchodziły niezabudowane nieruchomości, środki trwałe, środki pieniężne i prawa wynikające z umowy najmu. W wyniku podjętej uchwały wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki jawnej działającej pod firmą B Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna z siedzibą w G. Zmiana została dokonana poprzez nadanie punktowi a w § 5 brzmienia uwzględniającego zobowiązanie A Sp. z o.o. zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego, w § 6 przez zapis dotyczący posiadania przez tego wspólnika udziałów w kwocie 32.269.700 zł. Z powyższych czynności został spisany akt notarialny Rep. A nr [...], zaś notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 161.326 zł od zmiany umowy spółki. Tego samego dnia, aktem notarialnym Rep. A nr [...] A Sp. z o.o., w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu, wynikającego ze zmiany umowy spółki jawnej, przeniosła na spółkę zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z działalnością usługową świadczoną wokół Portu Lotniczego [...], o łącznej wartości 32.268.800 zł. W dniu 24 czerwca 2009 r. wspólnicy spółki złożyli w formie aktu notarialnego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń złożonych pod wpływem błędu oraz zawarli umowę przeniesienia własności (Rep. A [...]). Zgodnie z § 1 pkt 2 tego aktu stawający oświadczyli, że zawierając umowy z dnia 29 maja 2009 r. "działali pod wpływem błędu istotnego, to jest błędu co do charakteru wkładu wnoszonego do B Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. jawna, który w rzeczywistości nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie zbiór poszczególnych rzeczy i praw nie tworzących zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i w związku z tym uchylają się od skutków prawnych złożonych pod wpływem błędu oświadczeń woli (§ 2). Jednocześnie przeniesiono własność rzeczy oraz praw majątkowych związanych z działalnością usługową świadczoną wokół Portu Lotniczego [...] na A Sp. z o.o. W dniu 26 stycznia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek spółki o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchyleniem skutków prawnych oświadczeń woli (nieważność względna), zaś decyzją z dnia 25 lutego 2010 r. organ ten odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 161.326 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 lipca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść przepisu art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450, z późn. zm.) – dalej jako p.c.c. - podniósł, że w rozpatrywanej sprawie czynnością prawną, na której dokonanie pod wpływem błędu powołała się strona, jest zmiana umowy spółki. Z treści uchwały podjętej w dniu 29 maja 2009 r. wynika, że istotnymi elementami zmiany umowy spółki były: – podwyższenie udziału kapitałowego wspólnika – zobowiązanie się wspólnika do wniesienia wkładu na pokrycie tego udziału. W związku z powyższym błąd, na który powołała się Spółka, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie dotyczy treści czynności prawnej jaką jest zmiana umowy spółki. Czym innym jest bowiem zobowiązanie się wspólnika do wniesienia wkładu celem pokrycia podwyższonego udziału kapitałowego, a czym innym przedmiot wkładu. Przedmiot wkładu, jak również stosowana w celu jego określenia terminologia (np. zorganizowana część przedsiębiorstwa), nie mają bowiem znaczenia dla zachowania istoty omawianej czynności, tym samym pozostają bez wpływu na jej ważność. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie został spełniony także drugi z warunków koniecznych do uznania błędu za prawnie doniosły, tj. istotność błędu. Organ podkreślił, że z uwagi na użycie przez ustawodawcę sformułowania "oceniając rozsądnie" (art. 84 § 1 K.c.) ocena istotności błędu wymaga zastosowania kryteriów obiektywnych. Obiektywna istotność błędu oznacza zaś, iż błąd jest tego rodzaju, że żaden rozsądny człowiek, znający prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści. Oświadczenie, co do przedmiotu wkładu, zostało złożone przez właściciela rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład tego przedmiotu, tj. A Sp. z o.o. z siedzibą w G. i jednocześnie udziałowca Spółki odwołującej się, na którą własność wkładu przeniesiono, tj. B Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. j. z siedzibą w G. W opinii organu odwoławczego przedsiębiorcy prowadzących działalność zarobkową, z których jeden jest udziałowcem drugiego i jednocześnie właścicielem przedmiotu wkładu, posiadają wystarczającą wiedzę i doświadczenie aby stwierdzić, czy dany zbiór rzeczy i praw majątkowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Dyrektora błąd, na który powołuje się Spółka, nie stanowi błędu prawnie doniosłego, a tym samym nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia przepisów proceduralnych. Zgodził się przy tym, ze stanowiskiem Spółki, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa, a zatem w świetle art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, co oznacza, że akt notarialny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w akcie notarialnym. Jednak art. 194 O.p. reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować, jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W akcie notarialnym z dnia 24 czerwca 2009 r. stawający zgodnie oświadczyli, że uchylają się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu do aktów notarialnych z dnia 29 maja 2009 r. Rep. A nr [...] i nr [...]. Zatem treść powołanego aktu notarialnego wskazuje na rozwiązanie umowy na skutek zgodnych oświadczeń woli stron, a nie uchylenie się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B Sp. z o.o. i Wspólnicy spółka jawna wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2010 r., zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania – art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności nie wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; 2) naruszenie przepisów postępowania – art. 194 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie błędnych ustaleń, co do niezawarcia umowy z dnia 29 maja 2009 r. o zmianie umowy spółki pod wpływem błędu, pomimo tego, że okoliczność ta została wykazana dokumentami urzędowymi, a organ podatkowy nie przeprowadził dowodu przeciwko dokumentom urzędowym; 3) naruszenie prawa materialnego – przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z art. 84 Kodeksu Cywilnego, poprzez błędną wykładnię, a w szczególności poprzez błędne uznanie, że umowa z dnia 29.05.2009 r. o zmianie umowy spółki nie była zawarta pod wpływem błędu w rozumieniu art. 84 Kodeksu cywilnego i nie jest dotknięta sankcją nieważności względnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 889/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Powołując się na art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. oraz 88 § 1 i § 2 k.c. uznał, że zakwestionowanie skuteczności oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności podjętej w błędzie z art. 84 k.c. może się odbyć tylko na drodze sądowej. W przeciwnym wypadku, nawet w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki błędu prawnie doniosłego lub oświadczenie było niedopuszczalne albo nie zostanie złożone w sposób prawem przewidziany, to brak stosownego zarzutu w tej kwestii podniesionego przed sądem powszechnym, niejako sanuje wszystkie uchybienia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności prawnej. W ocenie WSA, jeśli w postępowaniu o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. strona przedłożyła stosowne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu, to należy przyjąć, że podjęta czynność prawna obarczona była względną nieważnością, o ile w tej kwestii nie było odmiennego orzeczenia sądu powszechnego. Organom podatkowym nie wolno bowiem samodzielnie badać, czy spełnione zostały przesłanki błędu prawnie doniosłego i czy uchylenie się od skutków oświadczenia woli nastąpiło w sposób prawem przewidziany. Dokonując takiej oceny organ podatkowy wypowiedziałby się w kwestii ważności czynności cywilnoprawnej, której dokonanie doprowadziło do powstania obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne, gdyż tego typu ocena została zastrzeżona wyłącznie kognicji sądów powszechnych. Składając wniosek o zwrot pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych skarżąca przedstawiła stosowne oświadczenia sporządzone w formie aktu notarialnego o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu. Treść złożonych oświadczeń nie budzi żadnych wątpliwości, że zamiarem oświadczających było uchylenie się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych w dniu 29 maja 2009 r. W przypadku więc, gdy organy podatkowe podjęły wątpliwości co do skuteczności tych oświadczeń, a co za tym idzie powzięły wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c., który daje takie uprawnienie organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. W procesie takim powód (organ podatkowy, organ kontroli skarbowej) nie dochodzi żadnych roszczeń, domaga się jedynie dokonania przez sąd powszechny określonych ustaleń. Powyższe uregulowanie uzupełnione zostało dodatkowo w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że aby można prawidłowo zastosować art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. i stwierdzić, czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w trybie tego przepisu należy najpierw w oparciu o przepisy prawa cywilnego ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skutecznie. Wystąpienie z powództwem do sądu w celu rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Jest to więc przesłanka do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, w przypadku powzięcia wątpliwości co do skuteczności oświadczeń złożonych w dniu 24 maja 2009 r. przez wspólników, a co za tym idzie powzięcia wątpliwości co do ważności umowy zmiany spółki powinien wystąpić do sądu powszechnego z tzw. powództwem o ustalenie na podstawie art. 1891 k.p.c., a do czasu wydania prawomocnego wyroku zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, tj.: art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., art. 141 § 4.p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 199a § 3, i art. 201 § 1 pkt 2 oraz 187 § 1 i art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c., poprzez: 1) zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej polegającej na uznaniu, że organ podatkowy naruszył dyspozycję art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie występując do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - zmiany umowy spółki dokonanej umową z dnia 29 maja 2009 r. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie powziął wątpliwości w rozumieniu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej co do istnienia tego stosunku prawnego oraz oparcie przez WSA tej oceny wyłącznie na teoretycznych rozważaniach z pominięciem istoty dokonanej przez skarżącego czynności prawnej, a tym samym nie orzeczenie na podstawie akt sprawy, z których wynika, że istotne postanowienia obu umów zmiany umowy spółki obejmowały podwyższenie udziału kapitałowego wspólnika i jego zobowiązanie się do wniesienia wkładu na pokrycie podwyższonego udziału; 2) przyjęcie, że zmiana umowy spółki dokonana umową z dnia 29 maja 2009 r. obarczona była względną nieważnością przez sam fakt złożenia zgodnych oświadczeń woli o uchyleniu się od skutków prawnych z niej wynikających i niezasadne uznanie, że organom podatkowym w postępowaniu o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c., nie wolno samodzielnie badać, czy spełnione zostały przesłanki błędu prawnie doniosłego, w sytuacji gdy organ prowadzący postępowanie ma prawo i obowiązek (art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej) podjęcia wszelkich działań niezbędnych do załatwienia sprawy i samodzielnej oceny dowodów w tym umów w zakresie skutków prawnopodatkowych; 3) zawężenie granic rozpoznania sprawy przez nie podjęcie i nie odniesienie rozważań do okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, wykazanych przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, w szczególności do tego, że zgodne oświadczenia stron umowy z dnia 24 czerwca 2009 r. doprowadziły do rozwiązania umowy z dnia 29 maja 2009 r.; 4) związanie organów podatkowych błędną oceną prawną, poprzez: zawarcie wskazań co dalszego postępowania obligujących organy podatkowe do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego na podstawie 1891 k.p.c. w sytuacji gdy organy podatkowe nie powzięły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej; 5) zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przez ich odniesienie do "oświadczeń złożonych w dniu 24 maja 2009 r. przez wspólników spółki jawnej B Sp. z o. o. i Wspólnicy", co czyni niemożliwym wykonanie tak sformułowanych wytycznych, bo akta sprawy administracyjnej nie zawierają wskazanego oświadczenia z dnia 24 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c., w zw. z art. 84 § 1 i § 2 k.c. i art. 88 § 1 k.c., poprzez uznanie, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. przez sam fakt złożenia zgodnych oświadczeń woli o uchyleniu się od skutków prawnych pierwszej umowy, a tym samym błędne przyjęcie, że niczym nie była ograniczona możność powoływania się przez skarżącego na jakikolwiek błąd jako wadę oświadczenia woli, podczas gdy art. 84 § 1 i § 2 k.c. przyjmuje koncepcję błędu istotnego, prawnie doniosłego jako przesłankę względnej nieważności czynności prawnej. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2012 r. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2012 r., wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 678/11, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uzasadniając rozstrzygnięcie NSA wskazał, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ podatkowy powinien ustalić rzeczywiste działanie podatników dokonane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, nawet nie określone w samej umowie. Przywołując treść wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 548/09, z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06 jak również z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1305/10 odnoszących się do wynikającego z przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej obowiązku organu podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, sąd kasacyjny wskazał, że treść złożonych oświadczeń przez obie strony umowy nie budzi żadnych wątpliwości, iż zamiarem stron było uchylenie się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych w dniu 29 maja 2009 r. (co także zostało potwierdzone przez Sąd pierwszej instancji). W związku z powyższym spór w rozpatrywanej sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zdaniem NSA trafne jest spostrzeżenie autora skargi kasacyjnej, że błąd, na który powołują się przedstawiciele spółki, a którego istnienie zaaprobował WSA, nie dotyczy treści lecz przedmiotu wkładu. Stosowana w celu jego określenia terminologia np. zorganizowana część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla zachowania istoty czynności. Sąd II instancji wskazał, że brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia zatem organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. NSA zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podkreśla się, iż poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy, a do takich właśnie okoliczności faktycznych należy to, że wkład był czy też nie mógł stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. NSA, podzielając pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r., IV CSK 261/09 (Lex nr 655210) zwrócił uwagę, że powołany w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA przepis art. 1891 k.p.c. nie mógł mieć w sprawie zastosowania i w konsekwencji stanowić podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania (w szczególności zawartego w pkt 2) aby można prawidłowo zastosować art. 11 ust. 1 pkt 1 p.c.c. i stwierdzić, czy wystąpiły przesłanki do zwrotu podatku w trybie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w oparciu o przepisy prawa cywilnego należy najpierw ocenić, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skuteczne. Oceny takiej władny jest dokonać organ podatkowy w oparciu o art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Wskazując na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08 Sąd kasacyjny podniósł, że organy podatkowe mają prawo badać rzeczywiste skutki określonych czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego. Zawarty natomiast w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przepis przewiduje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 678/11. Potwierdzone zostało, że zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w wyniku podjętej w dniu 29 maja 2009 r. uchwały o podwyższeniu udziału kapitałowego, aktem notarialnym z tej samej daty A Spółka z o. o. przeniosła na spółkę jawną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ustalenia w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako prawidłowe, albowiem stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w dniu 24 czerwca 2009 r. wspólnicy spółki jawnej w formie notarialnej złożyli oświadczenie o uchyleniu się od środków prawnych oświadczeń złożonych pod wpływem istotnego błędu co do charakteru wniesionego wkładu do spółki jawnej, który w rzeczywistości nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie zbiór poszczególnych rzeczy i praw. W dniu 24 czerwca 2004 r. jednocześnie przeniesiono własność rzeczy i praw majątkowych na A Spółka z o.o. Przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej stanowią podstawę stwierdzenia, że co do zasady organy podatkowe są uprawnione w zakresie dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wyjątkowo, gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji tego stosunku prawnego lub prawa, organ podatkowy powinien skorzystać z mechanizmu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że przepis ten odnosi się do zagadnienia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie zagadnienia faktycznego. W niniejszej sprawie zostało przesądzone, że zamiarem stron było uchylenie się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych 29 kwietnia 2009 r., zatem spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny błąd wskazany przez stronę skarżącą nie dotyczy treści, lecz przedmiotu wkładu. W świetle powyższego ponownie rozpoznający sprawę Sąd zobowiązany jest do kontroli oceny organów podatkowych dokonanej na podstawie przepisów prawa cywilnego, czy oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych podjętej czynności było prawnie skuteczne. Ocena w tym zakresie wymaga uwzględnienia, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, że organy podatkowe są zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych, a więc również są zobowiązane do badania, czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy prawidłowo ustaliły, że celem czynności dokonanej w dniu 29 maja 2009 r. było podwyższenie kapitału zakładowego. W niniejszej sprawie uwzględniono treść uchwały z dnia 29 maja 2009 r. podjętej przez B Spółki z o.o. i Wspólnicy Spółki jawnej, z treści której wynika, że wspólnicy podwyższyli udział kapitałowy wspólnika w zamian za wkład niepieniężny. Zasadnie wskazano, że cel czynności prawnej dokonanej w dniu 29 maja 2009 r. został określony zarówno w tytule aktu notarialnego – "zmiana umowy spółki jawnej", jak również w treści uchwały, którą wykonano poprzez zawarcie badanej czynności. Prawidłowo wskazano istotne elementy zmiany umowy spółki jawnej – podwyższenie udziału kapitału wspólnika i zobowiązanie się wspólnika do wniesienia wkładu na pokrycie tego udziału. Złożenie w dniu 24 czerwca 2009 r. oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu dotyczą prawnego zdefiniowania przedmiotu wkładu. Błąd dotyczył zakwalifikowania przez strony umowy z 29 maja 2009 r. wymienionych w § 2 pkt a tytułów prawnych wskazanych nieruchomości, środków trwałych wyszczególnionych w § 2 pkt b, środków pieniężnych jak w § 2 pkt c i praw wynikających z umowy najmu opisanych w § 2 pkt d jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa A Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w G. W § 2 tej umowy zaznaczono, że wymienione składniki "w szczególności" stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wymienione w umowie zmiany spółki jawnej były następnie przedmiotem umowy przeniesienia wkładu z 24 czerwca 2009 r. dokonanej po złożeniu oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy brak podstaw do stwierdzenia, że błąd co do opisu przedmiotu wkładu stanowił błąd w zakresie istotnych okoliczności oświadczenia o podwyższeniu udziału kapitałowego wspólnika, zmiany umowy spółki jawnej oraz przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (§ 2 aktu notarialnego z 24 czerwca 2009 r.). Ocena, czy dany zbiór rzeczy i praw majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie zmienia, w kategoriach obiektywnych, przedmiotu umowy opisanego w sposób precyzyjny. We wszystkich przypadkach uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie widoczna jest jedna przesłanka, a mianowicie brak rezultatu, który zamierzały osiągnąć strony danej czynności cywilnoprawnej. Istota podatku od czynności cywilnoprawnych polega na tym, że jest od wymierzany i pobrany wtedy, gdy powstały skutki prawne różnych działań podejmowanych przez strony. Odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawnie naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych (tak: Zbigniew Ofiarski "Ustawy o opłacie skarbowej i o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz", wydanie ABC a Wolters Kluwer busines, Warszawa 2009, str. 521). Uchylenie skutków prawnych oświadczenia woli zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego /przepisy Działu IV - Wady oświadczenia woli/ zachodzi między innymi w przypadku błędu co do treści czynności prawnej lub jeżeli oświadczenie woli złożone zostało pod wpływem bezprawnej groźby drugiej strony lub osoby trzeciej. Przypadki takie w niniejszej sprawie nie zachodzą. Sytuacja unieważnienia czynności prawnej przez oświadczenia z dnia 24 czerwca 2009 r. nie daje podstawy do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro zwrócić go można w przypadkach ściśle oznaczonych w przepisie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uzupełniająco stwierdzić należy, że podatkowi podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy obliczenia podatku, z czego jednak nie wynika, by odstąpienie od zamiaru podwyższenia kapitału stanowiło samodzielną podstawę zwrotu tego podatku. Tylko w razie stwierdzenia przesłanek nieważności względnej w rozumieniu Kodeksu cywilnego możliwe jest wystąpienie o zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. [z 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych]. Bez wątpienia natomiast wyeliminowanie z obrotu prawnego umowy na podstawie oświadczenia stron zawartego w innej umowie lub aneksie do umowy nie jest równoznaczne z wyeliminowaniem z obrotu prawnego umowy z powodu jej nieważności. Można stwierdzić, że tyle będzie podstaw do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, ile podatnik podpisze ważnych umów w świetle prawa cywilnego. Późniejsze rozwiązanie zawartej ważnie umowy nie wywołuje zatem uprawnień do zwrotu uiszczonego od pierwszej umowy podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. [z 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych]. Innymi słowy, nie dochodzi w takim przypadku do podwójnego uiszczenia podatku od tej samej podstawy, gdyż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawych nie daje podstaw do występowania o zwrot podatku uiszczonego od umowy, której skutki zostały uchylone w trybie umownym. (por. M. Pogoński, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2008 r., II FSK 1568/06). W dniu 6 lipca 2009 r. zawarto aneks do umowy spółki jawnej z 5 marca 2009 r., zgodnie z którym podwyższono udział kapitałowy wspólnika A Spółka z o.o. z siedzibą w G. do kwoty wskazanej w umowie z 29 maja 2009 r., poprzez wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego: składniki i wartość jak w oświadczeniu, których dotyczy twierdzenie o błędzie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podpisania uchwały o podwyższeniu kapitału spółki, natomiast zgodnie z postanowieniem Kodeksu spółek handlowych (art. 262 k.s.h., art. 441 k.s.h) podwyższenie staje się skuteczne z chwilą wpisania do rejestru. Wpis ma charakter konstytutywny. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy w dniu 24 czerwca 2009 r. strony czynności dokonanych w dniu 29 maja 2009 r. złożyły oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli wywołuje nieważność względną, czy nastąpiło zgodne rozwiązanie powodującej skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych umowy o zmianie umowy spółki jawnej. Błąd dotyczy sfery wewnętrznej podmiotu składającego oświadczenie woli ustalenie wystąpienia błędu, o którym mowa w art. 84 k.c., może zatem nastąpić tylko poprzez analizę zewnętrznych okoliczności poprzedzających, towarzyszących złożonemu oświadczeniu woli, jak również tych, które nastąpiły już po złożeniu oświadczenia woli, a mogących mieć znaczenie dla oceny wyobrażenia strony o skutkach podjętej czynności prawnej. Wymaga to w szczególności uwzględnienia celu gospodarczego, jaki strona, która złożyła oświadczenie woli chciała osiągnąć, skonfrontowania tego celu z treścią czynności prawnej, oceny stopnia skomplikowania zamierzonej i podjętej czynności prawnej, okoliczności subiektywnych dotyczących możliwości oceny rzeczywistych skutków prawnych dokonanej czynności prawnej przez osobę, która powołuje się na błąd oraz zachowania się drugiej strony poprzedzającego dokonanie tej czynności, w tym wyrażanym przez nią wobec drugiej strony ocenom dotyczącym skutków prawnych, jakie miała wywołać czynność prawna. Nie można bowiem wykluczyć możliwości wystąpienia błędu, gdy strona - po wyeliminowaniu czynników zewnętrznych towarzyszących złożonemu oświadczeniu woli - dostrzegłaby rzeczywiste znaczenie prawne dokonywanej przez siebie czynności prawnej, jednakże przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności poprzedzających oraz towarzyszących złożonemu oświadczeniu woli, mylnie rozumiała znaczenie dokonywanej czynności prawnej. Granicą, która wyklucza możność powołania się na "błąd co do prawa" jest sytuacja, gdy mylne wyobrażenie o skutkach prawnych złożonego oświadczenia woli zostało spowodowane niedbalstwem strony w zapoznaniu się z treścią składanego przez nią oświadczenia woli (tak wyrok Sądu Najwyższego dnia 8 marca 2012 r., sygn. III CSK 221/11). W niniejszej sprawie strona nie wykazała, aby błąd dotyczył treści czynności prawnej. Podkreślić należy, że oświadczenia woli były składane przez odrębne podmioty, zatem uchylenie się od skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd był wywołany przez adresata oświadczenia. Strony wskazały w oświadczeniu o błędzie, że dotyczył prawnej klasyfikacji przedmiotu umowy. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organy uwzględniły, że przepis art. 84 § 1 K.c. zezwala na uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu, o ile błąd dotyczy treści czynności prawnej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. I SA/Kr 415/10). Treścią czynności prawnej zmiany umowy spółki jawnej było podwyższenie kapitału zakładowego strony skarżącej w zamian za aport wniesiony przez wspólnika. Uchylić się od skutków czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu jeżeli błąd dotyczył treści czynności prawnej i był błędem istotnym (art. 84K.c.) Mylne wyobrażenie dotyczyć może jakiegokolwiek elementu czynności prawnej, ponieważ zsumowanie wszystkich składników (prawdziwie i fałszywie przedstawionych) tworzy w rezultacie nieprawidłowy obraz całości. Mówiąc ogólnie, błąd co do treści czynności prawnej oznacza w istocie błąd co do okoliczności wchodzących w skład treści tejże czynności (tak np. uzasadnienie uchwały SN z dnia 18 listopada 1967 r., III CZP 59/67, OSNC 1968, nr 7, poz. 117). Elementami umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy oraz jej wydania oraz zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny. Przy kwalifikacji określonych czynności należy zatem odwołać się do odpowiednich przepisów regulujących konkretną czynność cywilnoprawną. Warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 k.c. jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej (por. wyrok NSA z 12 lipca 2007 r., sygn. I OSK 1434/06). W niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka ścisłego związku wskazywanego przez skarżącego błędu z treścią czynnością prawnej, za którą należy uznać zmianę umowy spółki. W niniejszej sprawie strony złożyły w dniu 24 czerwca 2009 r. oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli zarówno w zakresie przeniesienia na stronę skarżącą własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wymienionych składników), jak i zmiany umowy spółki oraz oświadczenia o podwyższeniu udziału kapitałowego. W dniu 6 lipca 2009 r. sporządzono aneks, który w nazwie nie zawiera wskazania, że dotyczy zmiany umowy spółki jawnej, niewątpliwie jednak w § 2 wspólnicy postanawiają podwyższyć udział kapitałowy wspólnika A sp. z o.o. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo skazano, że ocena czy wymienione składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie stanowi spełnienia przesłanki z art. 84 K.c. Zgodnie z art. 84 § 2 można powoływać się tylko na błąd istotny, to znaczy uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści. Jak wyżej wskazano chronologia zdarzeń dot. skarżącej spółki wyklucza uznanie czynności strony skarżącej za przekonującą skoro w dniu 9 lipca 2009 r. w aneksie zawarto analogiczne oświadczenia. Wbrew twierdzeniom strony akt notarialny z 24 czerwca 2009 r. nie jest wyłączony z oceny, do której obowiązany był organ w niniejszej sprawie. Urzędowa forma dokumentu nie stanowi przesłanki zaniechania analizy zgodnej z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest istotne przesądzenie, czy przedmiot wkładu zgodnie z umową z 29 maja 2009 r. miał rzeczywiście postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji gdy błąd nie dotyczył treści czynności prawnej i nie miał charakteru istotnego, ustalenia w zakresie oczekiwanym przez skarżącą nie miały wpływu na wynik sprawy. Wkład stanowił treść czynności prawnej i został opisany w zakresie składników oraz wartości. Powyższe odpowiada wymogom art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym do istotnych elementów umowy spółki jawnej należy oznaczenie wkładów niesionych przez każdego wspólnika i oznaczenie ich wartości. Strona, wbrew twierdzeniu skargi, nie wykazała, że mając na uwadze kryterium zorganizowanych składników (postać zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie wkład w postaci wyodrębnionych rzeczy), nie zawarłaby umowy z 29 maja 2009 r. Przydatność do realizacji określonych zadań gospodarczych nie jest warunkowana dokonanym opisem przedmiotów aportu, a sytuacji gdy strona nie wskazuje, aby w momencie złożenia oświadczenia była w błędzie co do wymienionych składników. Wprowadzenie do opisu aportu prowadzonej przez A Sp. z o.o. "działalności usługowej wokół Portu Lotniczego [...]" nie może być analizowane w odniesieniu do opisu składników aportu w umowie z 29 maja 2009 r. Strony dokonały opisu niezabudowanej nieruchomości i dodatkowo wskazały umowę najmu. Umowa w tym zakresie nie była zawarta pod wpływem błędu. Organ zasadnie wskazał, że nie stanowi błędu w rozumieniu art. 84 K.c. fałszywe oznaczenie. Wobec powyższego, w sytuacji gdy zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiła zmiana umowy spółki osobowej wskutek podwyższenia wkładu, a strona nie uchyliła się od skutków oświadczenia woli, gdyż nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 84 § 1 i 2 K.c. W ocenie Sądu zasadnie w niniejszej sprawie organ dodatkowo zauważył, że w sprawie nie była przedmiotem oceny treść aktu notarialnego w części dotyczącej ceny uzgodnionej przez strony, strony bowiem powoływały jedynie błąd co do charakteru wkładu, który w zgodnej ocenie nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie zbiór poszczególnych rzeczy i praw. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.