II FSK 1909/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1685/12 w sprawie ze skargi M, W, na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2012 r. nr IBPB II/1/415-294/12/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., I SA/Kr 1685/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M.W. (zwanego dalej wnioskodawcą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 6 marca 2012 r. wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia wnioskodawcy, realizującego projekt stypendialny Marie Curie w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej. Wskazał, że bierze udział w realizacji wyjazdowego stypendium naukowo-badawczego Marie Curie. Projekt realizowany jest w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej i finansowany z bezzwrotnych funduszy Komisji Europejskiej. Program ten wchodzi w skład podprogramu szczegółowego "Ludzie". W skład programu wchodzi 14 różnych rodzajów stypendiów Marie Curie (zwanych schematami finansowania), w ramach których finansowane mogą być wszystkie dziedziny naukowe i tematy badawcze, które mają znaczenie dla Wspólnoty Europejskiej (a nie koncentrują się na potrzebach jednego kraju). Wnioskodawca wskazał, że działania "Marie Curie" w ramach programu szczegółowego 7 PR obejmują 5 akcji, w tym "Kształcenie przez całe życie (ustawiczne) i rozwój kariery doświadczonych naukowców poprzez stypendia przyznawane bezpośrednio na poziomie wspólnotowym oraz współfinansowanie programów regionalnych, krajowych i międzynarodowych". W ramach tego działania wyróżnić można cztery schematy finansowania, w tym COFUND, w realizacji którego udział bierze wnioskodawca. Partnerem wiodącym projektu jest Europejskie Konsorcjum Badawcze, które obecnie obsługiwane jest przez dwie organizacje: ERCIM (AISBL) oraz ERCIM (EEIG). Beneficjentem ostatecznym projektu jest wnioskodawca. Umowa o dofinansowanie projektu zawarta została pomiędzy The European Economic Interest Grouping ERCIM we Francji oraz wnioskodawcą. Stypendium trwa 12 miesięcy od dnia 1 października 2011 r. do dnia 30 września 2012 r. Badania naukowe prowadzone są na terenie Norwegii. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż beneficjentem bezpośrednim środków przekazywanych z funduszy Unii Europejskiej w celu realizacji projektu stypendialnego, o którym mowa we wniosku (7 Program Ramowy) jest on. Na podstawie kontraktu zawartego z Europejskim Konsorcjum Badawczym ERCIM, mającym siedzibę we Francji, będącym wiodącym partnerem projektu, którego cel realizowany jest bezpośrednio przez wnioskodawcę, otrzymuje on środki finansowe pochodzące z bezzwrotnej pomocy za pośrednictwem współpracującej instytucji "Centre International de Etudiants et Stagiaires" EGIDE z siedzibą we Francji. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci stypendium na podstawie kontraktu zawartego z Europejskim Konsorcjum Badawczym ERCIM, mającym siedzibę we Francji, będącym partnerem wiodącym projektu. Wnioskodawca wskazał, że ww. umowa nie ma charakteru umowy o pracę zlecenia, czy umowy o dzieło, a w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi skarżący wykonuje pracę na terenie Norwegii. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dochody wnioskodawcy uzyskane z tytułu realizacji stypendium Marie Curie są w Polsce zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 lub art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawcy w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jego dochody z tytułu realizacji ww. stypendium korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego , gdyż spełnione są łącznie dwie przesłanki określone w tym przepisie. Bezzwrotna pomoc pochodzi od podmiotów wskazanych w tym przepisie i przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. 3. Organ interpretacyjny w wydanej w dniu 16 lipca 2012 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Stanął na stanowisku, że nie została spełniona przesłanka pierwsza wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ jest kilka podmiotów pośredniczących w wypłacie wynagrodzenia wnioskodawcy. To oznacza, że wynagrodzenie to nie jest finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską. Z wniosku wynika, że partnerem wiodącym jest Europejskie Konsorcjum Badawcze ERCIM, z którym wnioskodawca zawarł kontrakt. Natomiast środki finansowe wnioskodawca otrzymuje za pośrednictwem instytucji współpracującej "Centre International de Etudiants et Stagiaires" EGIDE. W piśmie z dnia 19 lipca 2012 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji. Podkreślił, że jego wynagrodzenie jest finansowane ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, a zasadą jest, iż Komisja ta nie przekazuje środków finansowych przeznaczonych dla naukowca na jego osobisty rachunek bankowy, ale zawsze na rachunek bankowy instytucji, która zobligowana jest do wypłaty tych środków naukowcowi, z którym ma zawartą umowę. W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. 4. Powyższej interpretacji wnioskodawca zarzucił naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że aby dochód podatnika był zwolniony od podatku dochodowego, powinien być finansowany bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską, bez pośrednictwa innych instytucji (podmiotu współpracującego, który nie zawierał umowy z podatnikiem). Tymczasem prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu nakazuje przyjąć, że dla zwolnienia od podatku dochodowego istotne jest jedynie źródło pochodzenia tych środków (od określonych w przepisie instytucji). Mogą być one zatem przekazywane również za pośrednictwem innych podmiotów upoważnionych do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w pisemnej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że bezspornym jest fakt, iż partnerem projektu, którego cele realizuje wnioskodawca jest Europejskie Konsorcjum Badawcze ERCIM z siedzibą we Francji. Umowa o dofinansowanie projektu została zawarta pomiędzy ww. Konsorcjum, a Komisją Europejską. Zawarta została również umowa pomiędzy Konsorcjum, a skarżącym, a fundusze unijne na przeprowadzenie projektu otrzymuje ERCIM, który wypłaca odpowiednie świadczenia, w tym - na podstawie zawartego kontraktu- wynagrodzenie wnioskodawcy. Bezsprzecznie zatem wynagrodzenie, jakie wnioskodawca otrzymuje pochodzi z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Sposób wypłaty jest tylko kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków. Istotne jest bowiem to, który podmiot ostatecznie ponosi ciężar udzielonej bezzwrotnej pomocy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez wnioskodawcę, który bezpośrednio realizuje cel projektu. Tym samym sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wynagrodzenie będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania, spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki, które warunkują zastosowanie tego zwolnienia. Wypłacone wynagrodzenie pochodziło z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Okoliczność, że środki bezzwrotnej pomocy przyznane zostały instytucji francuskiej, a nie polskiej na podstawie aktów prawnych w przepisie tym wskazanych, pozostaje bez znaczenia dla oceny źródła pochodzenia tych środków. W sprawie istotne jest bowiem to, który podmiot ostatecznie ponosi ciężar udzielonej bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu wprawdzie środki bezzwrotnej pomocy pochodziły od Unii Europejskiej, to jednak przeznaczone były dla Francji i w związku z tym, uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do zwolnienia uzyskanych przez wnioskodawcę dochodów. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że: "Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (...)". W orzecznictwie sadów administracyjnych obowiązuje utrwalony pogląd, że sposób wypłaty środków finansowych , o których mowa w powyższym rpzeoisie jest kwestia techniczną. Prawidłowo w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 10006/11 NSA wyjaśnił, że: "Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym bezpośrednio powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu". W kolei w innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "Uzasadnionym jest przyjęcie stanowiska, iż w art. 21 ust. 1 pkt 46a) u.p.d.o.f. chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Sposób natomiast finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną, niemającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 1888/10, Lex nr 1410593). Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., I SA/Po 843/10, Lex 750115 wskazał, że: "By dochód mógł podlegać zwolnieniu, środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Pierwszy warunek (art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a/ u.p.d.o.f.) będzie spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. Jako nieprawidłowe należy uznać twierdzenie, że wypłata środków skarżącemu przez pracodawcę w ramach stosunku pracy pozbawiała ich cechy określonej w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a/ u.p.d.o.f.". Oznacza to, że fakt uzyskania przez skarżącego środków finansowych z Francji jest – jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji – kwestia techniczną. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest więc nieuzasadniony. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.