II FSK 1369/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." spółka z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1075/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." spółka z o. o. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." spółka z o. o. w Z. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1075/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "P." Sp. z o.o. w Z. (zwanego dalej "Spółką") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 października 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 października 2012 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Spółce, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. Z akt administracyjnych postępowania wynika następujący stan faktyczny: W dniu 20 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w R. wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r., określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 29 grudnia 2010 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 22 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt. I SA/Go 483/11 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. oraz określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Wyrok ten nie jest prawomocny, gdyż został zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Celnej w R.. Pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania prowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Celnej w R. postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2011 r., zawiesił postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia 15 listopada 2011 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w R. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3, w związku z art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."), prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 maja 2011 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że wierzyciel ustalając kwoty pieniężne podlegające egzekucji ustalił je z pominięciem obowiązującego prawa, tj. art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). W wyniku rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Celnej w R., postanowieniem z dnia 9 stycznia 2012 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wyraźnie rozgranicza treść obowiązku, jego podstawę prawną i określenie wysokości należności pieniężnej od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. W tym znaczeniu wskazana w art. 59 § 1 pkt 3 ustawy przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, odnosi się do obowiązku i nie może dotyczyć odsetek z tytułu niezapłaconych należności w terminie. Tym sam samym nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w dniu 2 października 2012 r. wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w R.. W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w R., a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, określonego w art. 6, art. 7 i art. 19 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 59 § 4, art. 27 § 1 pkt 3 i art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a., a także naruszenie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez odmowę umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, pomimo wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. stwierdzającego, że decyzja będąca podstawą materialną prowadzonego postępowania, nie może być wykonana. Spółka zarzuciła ponadto nieprawidłowe określenie pojęcia wielkość egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej, nieuwzględnienie dyspozycji art. 59 § 1 u.p.e.a., przekroczenie uprawnień i właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego w zakresie analizy wielkości egzekwowanego obowiązku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i omówił istotę oraz przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podniósł, że Spółka składając wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, jako podstawę prawną wskazała art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., podając przy tym, że organ egzekucyjny ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne jeżeli egzekwowany obowiązek został określony w tytule egzekucyjnym niezgodnie z treścią bezpośrednio obowiązującego prawa. W ocenie Spółki, owym bezpośrednio obowiązującym przepisem prawa jest art. 139 § 3 ord. pod., który winien być uwzględniony przez organ przy naliczaniu odsetek. Sąd podniósł, że w literaturze podkreśla się, iż określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy egzekucyjnej, stanowi podstawę zarzutu określonego art. 33 pkt 3 ustawy. We wskazanej podstawie umorzenia postępowania egzekucyjnego chodzi o zniekształcenie w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, które ujawnia się najczęściej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności. Przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią również rozbieżności pomiędzy tytułem wykonawczym, a innymi dokumentami stanowiącymi podstawę do jego wystawienia, takimi, jak: postanowienie, deklaracja, zeznanie, zgłoszenie celne, deklaracja rozliczeniowa, informacja o opłacie paliwowej (art. 3, 3a i 4 ustawy). W ocenie WSA, nie mamy do czynienia z określeniem egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą bezpośrednio z przepisu prawa, ponieważ treść egzekwowanego obowiązku wynika z decyzji organu podatkowego. Sąd stwierdził, że obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę egzekucji. Z jego treści wynika co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności (poz. 30), jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (poz. 29), jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie (poz. 32) oraz oznaczenie danych identyfikujących osobę zobowiązanego (poz. 10 – 14). Sąd stwierdził, że zawarte w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyliczenie elementów tytułu wykonawczego zawiera wskazanie, iż w przypadku egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym wierzyciel jest w każdym przypadku zobligowany do wskazania w tytule wykonawczym terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Powyższe wymogi WSA uznał za spełnione w rozpoznawanej sprawie, ponieważ z tytułu wykonawczego wynika, że od zaległości podatkowej w kwocie należności głównej, nalicza się odsetki za zwłokę (poz. 35 - 38). W konsekwencji, nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, które nie zostały oznaczone w tytule wykonawczym, nie decyduje o takiej wadliwości tytułu wykonawczego, której skutkiem powinno być obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. Brak wskazania przerw w naliczaniu odsetek nie uzasadniał również nie przystąpienia do egzekucji i zwrócenia tytułu wykonawczego wierzycielowi zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy spełniał bowiem wymogi z art. 27 § 1 wskazanej ustawy, a obowiązek objęty tym tytułem, podlegał egzekucji administracyjnej. Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaskarżone postanowienie znajdowało bowiem oparcie w treści przepisów prawa, wskazanych w jego podstawie prawnej oraz zostało poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 152 p.p.s.a. W orzeczeniu wydanym w dniu 27 lipca 2011 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w sprawie o sygn. akt. I SA/Go 483/11 określono, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. nie podlega wykonaniu. Konsekwencją powyższego orzeczenia było wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Skarżąca nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Powołane orzeczenie Sądu z dnia 27 lipca 2011 r. nie jest prawomocne. Skargę kasacyjną od wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w R.. Dopiero prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji będzie stanowiło przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego na podstawie wyeliminowanej decyzji. Za całkowicie pozbawiony podstaw uznał Sąd zarzut przekroczenia uprawnień i właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego w zakresie analizy wielkości egzekwowanego obowiązku. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu tylko zasygnalizował skarżącej, że z uwagi na nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek w tytule wykonawczym, Dyrektor Izby Celnej w R. pismem z 10 września 2012 r. powiadomił ją o sposobie rozliczenia kosztów egzekucyjnych pobranych w kwocie wyższej od należnej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania sądowego w wysokości określonej obowiązującymi przepisami. Spółka wyrokowi zarzuciła, że został wydany z naruszeniem przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 145 § 1 pkt 2, oraz art. 152 w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, że: - nie stanowi naruszenia prawa nie umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, pomimo wyroku WSA uchylającego decyzje organu I-ej i II-ej instancji oraz stwierdzającego na podstawie art. 152 p.p.s.a., że decyzja będąca podstawą materialną prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być wykonana, - nie stanowi naruszenia prawa nieprawidłowe określenie wielkości egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej z pominięciem obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a. i treści urzędowego wzoru tytułu wykonawczego, wprowadzającego obowiązek określenia i uwzględnienia w naliczaniu odsetek przerw w naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia i zapewniającego możliwość kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności, - nie stanowi naruszenia prawa nie umorzenie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 59 § 1 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod., - nie stanowi przekroczenia uprawnień i właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego zmiana treści tytułu wykonawczego co do wielkości egzekwowanej kwoty art.19 k.p.a. w związku z art. 26 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek jej konstrukcja jest nieprawidłowa. Przede wszystkim wyjaśnić więc trzeba, że stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważności w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postaci naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny. Zaznaczyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Wskazać też należy, że ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. ww. cytowana uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyroki NSA: z 5 października 2010 r., II FSK 781/09; z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11 - dostępne w CBOSA). Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez: 1) uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nie umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pomimo wyroku WSA stwierdzającego na podstawie art. 152 p.p.s.a, że decyzja będąca podstawą materialną prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być wykonana, 2) uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nieprawidłowe określenie wielkości egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej z pominięciem obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a., 3) uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nie umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 59 §1 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod., 4) uznanie, że nie stanowi przekroczenia uprawnień i właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego zmiana treści tytułu wykonawczego co do wielkości egzekwowanej kwoty - art. 19 k.p.a. w związku z art. 26 § 1 u.p.e.a. Skarżąca nie wskazała zatem podstaw kasacyjnych wnoszonej skargi kasacyjnej ani nie powiązała zarzutu naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i przepisami postępowania administracyjnego oraz zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i przepisami prawa materialnego. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest możliwa do usunięcia w niniejszej sprawie. Brak przyporządkowania postawionych zarzutów do właściwej podstawy kasacyjnej nie stoi bowiem na przeszkodzie, by w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, dokonując analizy postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienia, że strona skarżąca dąży do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął (wbrew treści art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a.), że nieuwzględnienie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek nie decyduje o takiej wadliwości tytułu wykonawczego, której skutkiem powinno być obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz błędnie uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, według którego organ egzekucyjny jest uprawniony do weryfikacji wielkości zobowiązania pieniężnego wspólnie z wierzycielem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak rozumiane zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne. W niniejszej sprawie skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w R. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 59 § 4 u.p.e.a., twierdząc, że wierzyciel ustalił kwoty pieniężne podlegające egzekucji z pominięciem obowiązującego prawa, tj. art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod., który to przepis stanowi, iż nie nalicza się odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że przy wystawianiu tytułów wykonawczych powstały uchybienia polegające na pominięciu przerw w naliczaniu odsetek od egzekwowanych zaległości podatkowych. Uznał jednak, że nieuwzględnienie w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek stanowi uchybienie formalne, które nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na postawie art. 59 u.p.e.a. Stanowisko organu zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja, w której określenie egzekwowanego obowiązku nastąpiło niezgodnie z treścią wynikającą bezpośrednio z przepisu prawa, ponieważ treść egzekwowanego obowiązku wynika z decyzji organu podatkowego. Według Sądu, spełnione zostały wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ z tytułu wykonawczego wynika, że od zaległości podatkowej w kwocie należności głównej, nalicza się odsetki za zwłokę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe, ponieważ wbrew poniżej wskazanym przepisom prawa przyjęto, że odsetki za zwłokę nie są podlegającym egzekucji obowiązkiem, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). W myśl postanowień art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z przepisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ jak już wykazano odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienie przerw w ich naliczaniu. Takie stanowisko zostało też wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10 oraz z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12 (dostępne w CBOSA), w których stwierdzono, że organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Pogląd ten zgodny jest z treścią § 9 ust. 1 i ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), które nakazują wierzycielowi zawiadomienie organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podania daty powstania zmiany i jej przyczyny, a także aktualizacji tytułu egzekucyjnego w przypadku wydania w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., na podstawie którego skarżąca domagała się umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Skoro w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, to znajdował zastosowanie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., przy czym w ocenie Sądu możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przepis ten takiej sytuacji nie przewiduje wprost. W tym względzie orzekający w rozpoznanej sprawie Sąd odwoławczy w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2743/12, który stwierdził, co następuje. Z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, zatem i art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 kwietnia 2011 r. (postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego przez organ pierwszej instancji zostało wydane w dniu 9 stycznia 2012 r.) mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r., nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym i ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego w zakresie zmiany treści tytułu wykonawczego zauważyć należy, że był on podnoszony również w skardze, ale Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył go należycie, zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, przedstawienie toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Zarzut dotyczący naruszenia właściwości rzeczowej organu jest jednym z bardziej ważkich zarzutów (jego zasadność stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia - art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.), dlatego powinien być on dogłębnie rozważony, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Tymczasem, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że jest on całkowicie pozbawiony podstaw. Nie wiadomo, więc ani na podstawie jakich przepisów prawa, ani w wyniku jakiego procesu myślowego Sąd ten doszedł do powyższej konkluzji. W omawianym zakresie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Nieprawidłowość ta winna być usunięta przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Pozostaje jeszcze stwierdzić, że bezprzedmiotowe jest czynienie rozważań odnośnie do skutków zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt. I SA/Go 483/11 - art. 152 p.p.s.a., gdyż wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 410/15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy. [pic]