II FSK 2594/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 601/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 601/12, oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Postanowieniami z dnia 21 listopada 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec G. S. i J. S. w zakresie opodatkowania ich dochodów za rok 2007, pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Oba postępowania połączono z uwagi na tożsamość stanu faktycznego, podstawy prawnej i właściwości organu. Organ ustalił i przedstawił, w uzasadnieniu decyzji, wysokość i tytułu wydatków poniesionych przez małżonków S. w 2007 r. Ustalenia te nie były kwestionowane przez podatników. Następnie organ podatkowy zreferował wysokość ustalonych przychodów osiągniętych przez małżonków w 2007 r. a także ustalenia, co do wartości zasobów majątkowych podatników. Porównując wielkości przychodów 3 325 491,19 zł z kwotą wydatków 4 139 572,71 zł organ ustalił, że wydatki w kwocie 814 081,54 zł nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podstawę opodatkowania dla podatnika organ ustalił jako połowę powyższej kwoty tj. 407 041 zł i stosując stawkę 75%, ustalił należny podatek ryczałtowy w kwocie 305 281 zł. W łącznym odwołaniu od powyższej decyzji oraz od decyzji umarzającej postępowanie dot. 2005 r. oraz decyzji ustalającej J. S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za rok 2006 od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub niemających pokrycia w ujawnionych źródłach, pełnomocnik skarżącego zarzucił wszystkim tym decyzjom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności niepowołanie przepisu nakładającego na osoby fizyczne obowiązku przechowywania prywatnych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków i gromadzenie oszczędności oraz zasad określonych w art. art. 120, 121, 122, 123, 123, 180, 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto – naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i jej zastosowanie. Strona wniosła o "dokonanie sprostowania oczywistego błędu rachunkowego i umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego". Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że ustalenia faktyczne nie są przez podatników kwestionowane w żadnym zakresie. Organ odwoławczy wskazał, że jednym odwołaniem zaskarżone zostały trzy decyzje dot. podatnika, przy czym z treści uzasadnienia tego odwołania nie sposób ustalić jakie zarzuty stawiane są decyzji obejmującej rozliczenie roku 2007. Wywody odwołania, dotyczące nieprawidłowego obliczenia wydatków poniesionych na budowę budynku produkcyjnego i placu manewrowego z dojazdem, odnoszą się wyłącznie do decyzji umarzającej postępowanie obejmujące rok 2005. Do kwestii tej ustosunkował się organ odwoławczy w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, umarzającej postępowanie w tej sprawie. Jeśli zaś chodzi o rozliczenie roku 2007, to organ podatkowy dokonał prawidłowego ustalenia wielkości przychodów i wydatków tego okresu. Żadne z ustaleń dowodowych w zakresie przychodów i wydatków roku 2007 nie zostały przez podatników zakwestionowane. W tej sytuacji organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił powyższej decyzji: - naruszenie prawa formalnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4, art. 229 Ordynacji podatkowej; - podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę J. S. jako niezasadną, oddalił. Sąd I instancji wyjaśnił na wstępie, że nowe okoliczności, na jakie powołała się strona skarżąca na rozprawie, mogą być jedynie podstawą ewentualnego wnioskowania przez podatnika wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym. Nie dały one przy tym podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit b) P.p.s.a. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji zauważył, że zarzuty skargi, a zwłaszcza ich uzasadnienie, nie odnoszą się bezpośrednio do treści zaskarżonej decyzji. Strona podniosła w zasadzie tylko jeden zarzut, a mianowicie – wadliwego obliczenia wielkości wydatków poniesionych przez podatników w związku z wybudowaniem budynku produkcyjnego i placu manewrowego. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe poczyniły w odrębnym, choć prowadzonym równolegle, postępowaniu obejmującym rok 2005, i zakończonym odrębną, ostateczną decyzją administracyjną. O jej zgodności z prawem orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 599/12., co Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dostrzegł i zaakceptował poprzez przytoczenie motywów tego rozstrzygnięcia. Odnośnie do zarzutów procesowych Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe, poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, zostało przeprowadzone bardzo wnikliwie i wszechstronnie, z zachowaniem zasad ogólnych oraz szczegółowych przepisów regulujących tryb postępowania. Ustalenia faktyczne zostały oparte na niepodważonych przez stronę w żadnym zakresie dokumentach. Organ podatkowy poczynił także własne, drobiazgowe ustalenia zarówno co do przychodów skarżących jak i ich wydatków. Ustaleń tych skarżący nie kwestionują, choć dane ustalone przez organ wyraźnie dowodzą, że oświadczenie majątkowe skarżących znacznie od nich odbiegało. Powyższe ustalenia przeczą zarzutowi niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w tym postępowaniu. Organ prawidłowo, w oparciu o kompletny materiał dowodowy ustalił wielkość przychodów osiągniętych w 2007 r. oraz wielkość wydatków w tym okresie poniesionych. Ustalenia te znajdują oparcie w dokumentach i podatnicy ich nie zakwestionowali. Z powiązania zaś skargi na niniejszą decyzję ze skargą na decyzję obejmującą rok 2005 można wnioskować zdaniem Sądu I instancji, że jedyną kwestią sporną jest nieuwzględnienie oświadczenia podatników, że z lat poprzednich pozostała im do dyspozycji na rok 2007 kwota 250 000 zł, czemu organ nie dał wiary. W tym zakresie Sąd I instancji wskazał, że wyliczenie zasobów gotówkowych na koniec 2006 r. nie było przedmiotem ustaleń w toku niniejszego postępowania podatkowego, a organ przyjął je w oparciu o decyzję wydaną w zakresie 2006 r. Zdaniem Sądu I instancji niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 20 ust. 2 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia, że część wydatków poniesionych w 2007 r. nie znajduje pokrycia w dochodach tego roku ani wcześniejszych zasobach finansowych. Tym samym organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i ustaliły zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie mających pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu w oparciu o przepisy art. 10 ust. 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wywiódł J. S. Zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyroki na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "p.p.s.a." zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w niedostatecznie i nieprawidłowo wyjaśnionym stanie faktycznym, w którym popełnione zostały błędy rachunkowe oraz błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Nadto nie zbadano, w wystarczający sposób, z wykorzystaniem posiadanych przez organ podatkowy dokumentów, w jakiej wysokości zachodzi nadwyżka wydatków nad mieniem podatnika, w szczególności poprzez nieumożliwienie wykazania skarżącemu, iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, zwłaszcza w sytuacji, w której, w toku postępowania składane były oświadczenia i liczne wnioski dowodowe na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegającego na niedostatecznym wyjaśnieniu kwoty wydatków poniesionych przez każdego z małżonków, oraz zgromadzonego mienia, w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom WSA i organów podatkowych, składniki majątku, wydatki, które były podstawą wydania decyzji ustalającej podatek były niemal w całości własnością J. S.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy. W niedostateczny sposób wyjaśnia nieuwzględnienie przez WSA istotnej okoliczności, to jest powiązania dochodów i wydatków skarżącego z 2007 r. z latami wcześniejszymi, gdy z decyzji organów podatkowych, samego uzasadnienia wyroku Sądu, okoliczność ta jest bezsporna; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegającego na ogólnikowym tylko wskazaniu, iż istotna okoliczność, jaką była budowa budynku położonego w C. przy ul. W. przez męża skarżącego w latach 1986-1990 może mieć znaczenie wyłącznie przy ewentualnym wznowieniu postępowania, w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wskutek pominięcia przez WSA naruszenie przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe – naruszenie przepisów postępowania – naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez oddalenie skargi choć w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, że wyliczyły zobowiązanie podatkowe błędnie. Dopuściły się błędów arytmetycznych opisanych w skardze, dwukrotnie uwzględniły w wyniku podatkowym te same wydatki. Naruszenie zasady zaufania polegało też na pominięciu posiadanych przez organy podatkowe danych z rachunków bankowych, w tym dewizowych, J. S.; 1. (2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo, że nie dokonano analizy trzech rachunków bankowych J. S., na których gromadzone były m. in. środki z prowadzonej w latach ubiegłych działalności gospodarczej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie nieodpowiadających prawdzie ustaleń w zakresie przyporządkowania składników majątku do majątku wspólnego małżonków, gdy większość składników majątku była własnością J. S., a także poprzez nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego, uwzględnienie dwukrotnie tych samych kwot, błędach arytmetycznych decyzji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez WSA pomimo naruszenia przez organy dyrektywy wnikliwości, prostoty i szybkości przy prowadzonym postępowaniu, w efekcie czego nie doszło do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, bowiem organy skutecznie odmawiały ustalenia rzeczywistej wartości budynku przy ul. W. w C. pomimo, że okoliczność ta miała podstawowe znaczenie dla ustalenia zobowiązania podatkowego w zaskarżonym wyroku. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że organ wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy bowiem pominięto obroty, wpływy na rachunki bankowe w BGŻ, z którego pochodziły środki następnie przelewane na rachunki bankowe J. S. w ING Banku Śląskim, pominięto okoliczność posiadania przez skarżącego środków z prowadzonej przez niego w ubiegłych latach działalności gospodarczej; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie miała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, w szczególności poprzez brak faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy, które w pierwszej części ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija rzeczowe zarzuty oraz argumenty sformułowane w odwołaniu od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 15 października 2013 r. uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.". Przesłanek nieważności postępowania w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem Skarżącego - uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12.). Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które koncentrują się na wadliwości kontroli zaskarżonej decyzji. Skarżący kasacyjnie zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w trzech różnych postaciach, przy czym istota każdego z zarzutów sprowadza się do podważania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Przede wszystkim trzeba zatem zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach zawiera wszystkie ustawowo określone i wymagane elementy. W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko niektórych okoliczności faktycznych podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Skarżący na taką sytuację nie wskazał. Ponadto, co najistotniejsze, samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w postaci wskazanej w pkt 3 skarżący stwierdził, iż Sąd I instancji błędnie uzasadnił wyrok poprzez ogólnikowe tylko wskazanie, że istotna okoliczność, jaką była budowa budynku położonego w C. przy ul. W. przez męża skarżącego w latach 1986-1990 może mieć znaczenie wyłącznie przy ewentualnym wznowieniu postępowania, w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję. Zarzut ten odnosi się do sytuacji złożenia przez skarżącego na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach dokumentów związanych z budową budynku przy ul. W., z których mają wynikać wydatki poniesione w związku z tą budową. Należy zatem zauważyć, że sąd administracyjny nie prowadzi co do zasady postępowania dowodowego. Sąd może jednak stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie tylko, że nie może być interpretowany rozszerzająco, to zwłaszcza nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych. Zatem, jeżeli strona skarżąca zarzuca nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez Sąd I instancji dowodu z dokumentu, względnie jeżeli podważa ocenę takiego dowodu powinna postawić zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 227 – 257 k.p.c. Brak takiego zarzutu pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny czy Sąd I instancji zasadnie uznał, że zaoferowane na rozprawie dowody mogą mieć wyłącznie znaczenie we wznowionym postępowaniu. W odniesieniu do omawianego zarzutu należy także zauważyć, że niezbyt jasny jest zapis "(...) była budowa budynku (...) przez męża skarżącego (...)" skoro skargę kasacyjną w niniejszej sprawie wniósł J. S. W skardze kasacyjnej sformułowana została także druga grupa zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miały dotyczyć pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe. W zakresie zarzutów opisanych w pkt 1, 1(2), 2, 4 należy podkreślić, że są to zarzuty, które nie były podnoszone w skardze do Sądu I instancji, nie były także przedmiotem analizy i oceny tego Sądu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz skargi jedyną kwestią sporną na etapie postępowania przed Sądem I instancji było nieuwzględnianie oświadczenia podatników, że z lat poprzednich pozostała im do dyspozycji na rok 2007 kwota 250 000 zł czemu organy nie dały wiary; okoliczność ta miała według skarżącego wynikać z rozliczenia wydatków na budowę budynku produkcyjnego oraz placu manewrowego. Kwestie związane z dwukrotnym uwzględnieniem tych samych wydatków w rachunku podatkowym oraz analiza rachunków bankowych J. S. we wskazywanym w skardze kasacyjnej ujęciu a także własności majątku, z którego były pokrywane wydatki nie była przedmiotem oceny Sądu I instancji. Należy wobec powyższego zauważyć, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę także z innych powodów niż zarzucane. Sąd nie będąc związany podniesionymi wnioskami i zarzutami, sposobem sformułowania skargi czy użytymi argumentami ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wtedy, gdy zarzut taki nie został podniesiony w skardze. Ponadto, sąd obciąża powinność wykazania, że przeprowadził w sposób pełny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Uznanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd I instancji nie zauważył, niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organ administracji wymaga postawienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z wykazaniem, iż w okolicznościach tej sprawy Sąd I instancji powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami skargi oraz powołane w niej podstawy prawne, a tego nie uczynił i owo zaniechanie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesieni się do wymienionych zarzutów. Odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 3 należy zauważyć, że przepis art. 125 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zarzut ten nie został przez skarżącego w żaden sposób uzasadniony; skarżący nie przedstawił na czym polegało naruszenie dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wnikliwy i szybki, z użyciem najprostszych środków. Ze wskazanej postaci naruszenia tego przepisu – nie doszło do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą – wynika, że w istocie jest to raczej zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazane wadliwości tego zarzutu w zasadzie uniemożliwiają jego merytoryczną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 5 (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p.) trzeba wskazać, że zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, w szczególności zaś nie wskazano jaki ewentualnie wpływ zarzucane uchybienie miało lub mogło mieć na wynik sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać kontroli tego zarzutu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały zatem oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie skarżącemu od ustalonych, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". W rezultacie zarzut bezzasadnego zastosowania tych przepisów jest chybiony. Ponadto w nawiązaniu do podniesionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Gliwicach, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w granicach powołanych podstaw kasacyjnych. Należy wobec tego stwierdzić, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.