II FSK 1751/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1437/12 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r. nr IPTPB1/415-252/12-4/KO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1437/12) oddalił skargę J. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik w złożonym w dniu 6 kwietnia 2012 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest właścicielem kamienicy i prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu lokali znajdujących się w kamienicy. Z tytułu podatku dochodowego rozlicza się przy zastosowaniu podatku liniowego. Jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Wnioskodawcy przyznano premię kompensacyjną z tytułu ograniczeń w stosowaniu cen rynkowych przy najmie lokali mieszkalnych. Premia została przyznana na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Do chwili złożenia wniosku premia nie została wypłacona. Zasady wypłaty premii przez B. zakładają konieczność wydatkowania przyznanej premii na remont kamienicy, przy czym wypłata środków z Banku odbywa się po przedłożeniu faktur dokumentujących poniesione wydatki na remont kamienicy. Przychody z tytułu otrzymania premii są na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego. Wnioskodawca nadmienił ponadto, że kamienica jest środkiem trwałym w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Jest amortyzowana metodą liniową. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wydatki poniesione na remont budynku stanowią koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności, mimo iż zostają przedłożone do rozliczenia premii kompensacyjnej? Zdaniem wnioskodawcy, wydatki na remont kamienicy stanowią koszt uzyskania przychodów, mimo że stanowią podstawę rozliczenia premii kompensacyjnej. Fakt przyznania premii kompensacyjnej uzależniony był od okresu użytkowania lokali mieszkaniowych, mieszczących się w kamienicy oraz ich powierzchni. Kserokopie faktur potwierdzających wykonanie remontu są wg regulaminu jednym z elementów wymaganych przy wypłacie premii. W interpretacji z dnia 17 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał brzmienie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. i wskazał, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione z podatku dochodowego. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawcy, będącemu właścicielem kamienicy i prowadzącemu działalność gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu lokali znajdujących się w kamienicy, przyznano premię kompensacyjną z tytułu ograniczeń w stosowaniu cen rynkowych przy najmie lokali mieszkalnych. Premia została przyznana na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Do chwili złożenia wniosku premia nie została wypłacona. Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są premia termomodernizacyjna, premia remontowa i premia kompensacyjna uzyskane na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, póz. 1459 ze zm.). Wobec powyższego, organ wydający interpretację doszedł do wniosku, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę na remont kamienicy, sfinansowane premią kompensacyjną, która korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f., nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Pismem z dnia 16 sierpnia 2012 r. pełnomocnik podatnika złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ podatkowy, w odpowiedzi z dnia 17 września 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany przedstawionej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 11 października 2012 r., w terminie otwartym do złożenia skargi na interpretację z dnia 17 lipca 2012 r., pełnomocnik podatnika złożył "skargę na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Ministra Finansów z dnia 17 września 2012 r." Wskazanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 31 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy skarżący osiąga dochody z tytułu najmu lokali mieszkalnych i jednocześnie uzyskuje premię kompensacyjną, która to premia korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 133, to tym samym do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków dotyczących tych dochodów zwolnionych od podatku dochodowego. Mając na uwadze powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej odrzucenie, wskazując na niedopuszczalność wniesienia skargi na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okolicznością istotną jest, że przyznana wnioskodawcy premia wskazana w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, zwolniona od podatku dochodowego, służy refinansowaniu w całości lub w części wydatków poniesionych na remont kamienicy (art.10 ust. 4 pkt 2 tej ustawy). Jest przekazywana inwestorowi po poniesieniu przez niego tych wydatków zgodnie z zakresem rzeczowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy, w wysokości nie niższej niż wysokość przyznanej premii kompensacyjnej. Wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, dokumentujących wydatki (art.19 ust.4 i 5 ustawy). W tej sytuacji Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu stwierdzające, że nie są kosztem uzyskania przychodów kwoty wynikające z takich faktur, bowiem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego (art. 23 ust.1 pkt.31 u.p.d.o.f.). Podatnik zaskarżył opisany wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a.)), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu zawartego w skardze, w którym strona skarżąca wskazywała, iż strona ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków, które będą pokryte premią kompensacyjną, gdyż wydatki te związane są źródłem przychodów, w tym wypadku najem, który nie korzysta ze zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są zaś związane z premią kompensacyjną rozumianą, jako źródło przychodów, która to premia zwolniona jest przedmiotowo z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutu zawartego w skardze, powinno prowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Przedmiotem sporu prawnego wynikającego z ocenianego przez Sąd pierwszej instancji postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego było stosowanie i wykładnia regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego jest premia termomodernizacyjna, premia remontowa i premia kompensacyjna, uzyskane na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.). A zatem organ interpretacyjny zobowiązany był do udzielenia odpowiedzi w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu lokali znajdujących się w kamienicy, wydatków poniesionych na remont kamienicy sfinansowanych premią kompensacyjną. Wskazać należy, że na gruncie przepisów art. 14b § 1 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej to przepis prawa, a nie stan faktyczny, jest przedmiotem interpretacji. Powyższa uwaga jest w rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie konieczna bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., polegające na nieodniesieniu się do zarzutu zawartego w skardze, w którym wskazano, że wydatki związane z remontem podatnik ponosi w celu zabezpieczenia źródła przychodów (najmu), a nie w celu uzyskania premii kompensacyjnej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję perswazyjną – w tej mierze zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku – jak również i funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w granicach, które wyznaczone zostały podstawami wniesionego środka zaskarżenia. W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej, uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może więc oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 P.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej. Z taką sytuacją, nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi i odnosząc je do wniosków formułowanych na tle analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd pierwszej instancji – kontrola legalności interpretacji w zakresie zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym – stwierdzić należy, że nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawił to autor skargi kasacyjnej. Zwłaszcza, gdy w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić należy również, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.