I SA/Kr 1849/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1849/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r., sprawy ze skargi "F" S.A. w S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 9 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 17 maja 2012 r. Spółka F S.A. w Skawinie złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek przez Spółkę za dokonywane sporadycznie. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję i sprzedaż armatury sanitarnej i instalacyjnej. W związku z pozyskanymi środkami finansowymi w wyniku emisji akcji oraz obligacji, Spółka udzieliła w 2011 r. trzech oprocentowanych pożyczek dla dwóch podmiotów powiązanych (dalej: "Pożyczkobiorcy"). Udzielenie przez Spółkę pożyczek nie było związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miało charakteru stałego. Nie było również koniecznym rozszerzeniem działalności Spółki, lecz dokonywane zostało na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej i handlowej (niezależnie od faktu, że kwota odsetek uzyskanych z tego tytułu przekroczyła łącznie około 4 mln zł). Udzielenie pożyczek związane było z ogólnie przyjętą strategią z transakcji nabycia spółki zależnej w C. Spółka nie angażowała w transakcje zasobów (aktywów), przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego lub też angażowała te zasoby (aktywa) w stopniu marginalnym. Spółka potraktowała udzielenie pożyczek jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego, zwolnione z podatku VAT. Obrót wynikający z działalności pożyczkowej nie został przez Spółkę uwzględniony w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT. W związku z powyższym wnioskująca Spółka wniosła o potwierdzenie, że udzielanie pożyczek słusznie nie zostało uwzględnione przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, iż podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem, gdy proporcja ta jest mniejsza niż 2% lub większa niż 98% oraz nie przekracza progu kwotowego ustalonego w art. 90 ust. 10 Ustawy VAT). W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jak wynika natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa wyżej, nie wlicza się obrotu uzyskanego m.in. z tytułu usług udzielania pożyczek w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż usługi udzielania pożyczek świadczone przez Spółkę na rzecz Pożyczkobiorców wypełniają znamiona czynności dokonywanych "sporadycznie", w konsekwencji nie powinny stanowić podstawy do kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT. Spółka podniosła, iż ustawa VAT nie zawiera bezpośredniej definicji pojęcia "sporadyczności". Z uwagi jednak na fakt, iż przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 112), w zakresie jego wykładni wnioskująca uznała za zasadne posłużenie się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Zgodnie z brzmieniem art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego m.in. z transakcji udzielania kredytów, jeżeli są to transakcje pomocnicze. Pojęcie "transakcji pomocniczych" zostało po raz pierwszy poddane analizie ETS w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL. W omawianym orzeczeniu ETS stwierdził, iż pomocniczy charakter mają transakcje, z których przychody nie są stałym, bezpośrednim, i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. W kolejnym orzeczeniu w sprawie C-77/01 EDM, ETS uznał, iż w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane. Ponadto ETS wskazał, iż z "transakcjami sporadycznymi" (incydentalnymi) mamy do czynienia w przypadku transakcji, przy których podatnik wykorzystuje aktywa lub usługi podlegające opodatkowaniu w bardzo ograniczonym zakresie. ETS uznał także, iż skala dochodu z przedmiotowej transakcji może stanowić dodatkową przesłankę dla uznania czynności za sporadyczne, aczkolwiek nie jest ona czynnikiem decydującym. Spółka podniosła, że dla rozstrzygnięcia, czy dana transakcja ma charakter "pomocniczy", należy w pierwszej kolejności zbadać relację, jaka zachodzi pomiędzy nią, a działalnością zasadniczą podatnika. Tylko wówczas, gdy dana transakcja stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu powinna zostać uwzględniona przy kalkulacji współczynnika. Ważna przy tym jest wartość aktywów wykorzystanych dla tej działalności, przy zakupie których podatnik miał prawo do odliczenia VAT naliczonego. Powyższe ma na celu zapewnienie, aby taki typ dodatkowej działalności (przy obliczaniu proporcji) nie zniekształcił obrazu i istoty działalności podstawowej (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) danego podmiotu rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka odwołała się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego (sygn. akt I SA/Kr 1467/10, I FSK 903/08, I SA/Po 640/11, I SA/Wr 1416/11, III SA/Wa 1235/11). W ocenie Spółki udzielanie pożyczek jest następstwem przyjętej strategii przez Spółkę której celem było nabycie spółki zależnej i stanowi działalność pomocniczą, której nie można uznać za stałe, bezpośrednie i konieczne źródło dochodów. Podpisanie umów pożyczki i ich późniejsza obsługa angażuje aktywa, przy zakupie których Spółce przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego w bardzo ograniczonym zakresie. Angażowane aktywa w postaci środków finansowych, będących przedmiotem pożyczek nie powinny być zdaniem Spółki brane pod uwagę ze względu fakt, że przy ich pozyskaniu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (pozyskane zostały w wyniku emisji akcji). Podobnie kwota uzyskanych odsetek nie ma decydującego znaczenia dla oceny konieczności lub braku konieczności uwzględniania obrotu w liczeniu proporcji, gdyż w opisywanym stanie faktycznym nie jest stałym i koniecznym uzupełnieniem źródła przychodów i stanowi wynik pobocznej działalności Spółki. Reasumując, zdaniem Spółki, działalność pożyczkowa stanowi dla niej działalność sporadyczną oraz pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej, w konsekwencji obrót z niej wynikający nie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT. Interpretacją indywidualną nr [...] z dnia 9 sierpnia 2012 roku upoważniony przez Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stanowisko Spółki w zakresie uznania czynności udzielania pożyczek przez Spółkę za dokonywane sporadycznie jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – t. jedn. ze zm., zwana dalej "ustawą o VAT"), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast udzielenie pożyczki, w myśl przepisu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.) stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi więc odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem w niniejszej sytuacji, otrzymane odsetki stanowią wynagrodzenie Spółki z tytułu udzielania pożyczek. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Organ zaznaczył, iż trafna jest przedstawiona w stanowisku własnym Wnioskodawcy wszechstronna i pogłębiona analiza odnosząca się do wyjaśnienia znaczenia i zakresu określenia "czynności dokonywanych sporadycznie". Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne. W ocenie organu, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca udzielił w 2011 r. trzech oprocentowanych pożyczek dla dwóch podmiotów powiązanych. Udzielenie przez Spółkę pożyczek nie było związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej i nie miało charakteru stałego. Spółka potraktowała udzielenie pożyczek jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego, zwolnione z podatku VAT. Obrót wynikający z działalności pożyczkowej nie został przez Spółkę uwzględniony w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT. Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa organ stwierdził, że Wnioskodawca udzielając pożyczek, niewątpliwie wykorzystał wolne środki w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotów, z którymi jest powiązany. W zamian za udzielone pożyczki otrzymał wynagrodzenie w postaci odsetek w wysokości około 4 mln zł. W ocenie organu Wnioskodawca osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony Wnioskodawca umożliwił w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanym podmiotom, a w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej, co przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Zatem czynność udzielenia pożyczki nie pozostaje bez żadnego związku z działalnością Wnioskodawcy, a poprzez wzajemne powiązanie podmiotów (Wnioskodawcy i podmiotów powiązanych) staje się działalnością uzupełniającą, pomocniczą do działalności Wnioskodawcy. Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej z istoty wymaga posiadania i zaangażowania znacznych środków finansowych. Wnioskodawca sam decyduje o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych. W związku z tym, posiadając wolne środki pieniężne Wnioskodawca może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Spółka może uzyskać odsetki i prowizję, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności. Zatem uznać należy, że finansowanie spółek powiązanych, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Również niewielkie, jak twierdzi Wnioskodawca, zaangażowanie majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem TSUE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Czynność udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym przez Wnioskodawcę było działaniem generowania przychodów u Wnioskodawcy. W odniesieniu do argumentu Spółki co do ugruntowanej linii orzeczniczej w przedmiotowym zakresie organ wskazał na orzeczenia zapadłe przed WSA, gdzie podjęte rozstrzygnięcia są odmienne od tych które zostały powołane we wniosku, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. (sygn. akt SA/Op 353/08), w którym Sąd stwierdził, że o sporadycznym charakterze dokonanej czynności można by mówić wyłącznie w sytuacji, gdy miałaby ona naturę indywidualnej transakcji o charakterze prywatnym. Ponadto, czynność taka musiałaby być wykorzystana na potrzeby osobiste bez związku z prowadzoną działalnością. Prezentowane stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn. III SA/Wa 7/10. W konsekwencji powyższego organ uznał, iż nie została ukształtowana jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych w powyższej kwestii. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła obrazę przepis art. 90 ustawy o VAT oraz przepisów prawa proceduralnego: art. 14c § 1, art. 14h w związku z art.120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8 poz. 60, dalej jako "O.p."). W uzasadnieniu Spóła podniosła, iż organ dokonał bezpodstawnego błędnego rozszerzenia stanu faktycznego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, iż środki finansowe przeznaczone na udzielenie pożyczek pozyskane zostały w wyniku emisji akcji oraz obligacji. Tymczasem z interpretacji wynika, że organ przyjął, iż Spółka posiadała wolne środki, którymi dysponowała udzielając pożyczek jako zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych. O tym, iż nie sposób mówić, jakoby Spółka prowadziła w ten sposób działalność gospodarczą pomocniczą świadczy zdaniem Spółki fakt finansowania bieżącej działalności z kredytów bankowych, co przy założeniu organu posiadania przez Spółkę wolnych środków byłoby działaniem ekonomicznie nieuzasadnionym. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego Spółka podniosła, iż rozszerzenie przez organ stanu faktycznego sprawy stanowiło naruszenie zasady legalności i praworządności, skutkując błędną oceną prawną. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko, nie znajdując podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Ponownie podkreślił, iż trzykrotne udzielenie pożyczek wskazuje na fakt udzielania ich w sposób częstotliwy, w związku z czym czynności te nie spełniają przesłanek określonych w przepisie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych organ podniósł, iż rozpatrzył sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stronie wyjaśniona została zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy wykładni prawa podatkowego. Organ zauważył, że uzasadnienie prawne dokonanej oceny nie oznacza polemiki z argumentacją wnioskodawcy. Skargę na przedmiotową interpretację złożyła Spółka działająca przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie oraz uznanie uprawnienia Spółki do interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikających ze złożonego wniosku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 90 ustawy o VAT oraz art. 14c § 1, art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumenty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, akcentując, iż organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że udzielenie pożyczek dokonane było na marginesie zasadniczej działalności produkcyjnej i handlowej Spółki, w związku z transakcją nabycia spółki zależnej w Czechach. Zdaniem Spółki, tego rodzaju nabycie bezwzględnie stanowi czynność jednorazową, a zatem nie może być mowy o udzielaniu pożyczek w związku z jednorazowym celem, jako o czynnościach stanowiących stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Spółka podniosła, że rozszerzenie przez organ stanu faktycznego spowodowało wykroczenie poza zakres rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powielając dotychczas podnoszone argumenty w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki odniósł się do twierdzeń organu podatkowego przedstawionych w odpowiedzi na skargę. W szczególności wskazano, iż organ kontynuuje formułowanie tez na podstawie błędnego, bezpodstawnie rozszerzonego stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż Spółka dysponuje wolnymi środkami finansowymi. Zdaniem Spółki, organ w ocenie decyzji i czynności udzielania pożyczek przez Spółkę nie bierze pod uwagę faktu, iż czynności te nie stanowią celu samego w sobie, lecz jedynie element procesu mającego na celu nabycie spółki w Czechach, czyli składową ogólnie przyjętej strategii rozwoju Spółki. Spółka powołała się na wykładnię pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11, która uzasadnia pogląd, iż przedstawione przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji stanowisko jest prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z treści art. 146 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Interpretację należało uchylić, bowiem skarga zawiera uzasadnione podstawy. Spór między skarżącą Spółką a organem wydającym interpretację sprowadza się do kwestii uznania opisanych we wniosku o interpretację czynności udzielania pożyczek za sporadyczne, a w konsekwencji, czy zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy VAT, kwoty należne z tytułu udzielenia pożyczek należy uwzględnić przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. W ocenie skarżącej Spółki w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 90 ust. 6 ustawy VAT i obrót z wynikający z jej działalności pożyczkowej nie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT. Udzielenie trzech pożyczek stanowiło bowiem dla niej działalność sporadyczną oraz pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej, którą jest produkcja i sprzedaż armatury sanitarnej i instalacyjnej. Z kolei zdaniem organu podatkowego, czynnościom udzielenia pożyczek przez Spółkę nie można przypisać cechy "sporadyczności", zatem nie spełniają one przesłanek określonych w przepisie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. W sprawie sporna okazała się wykładnia przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w świetle okoliczności faktycznych wskazanych przez Spółkę. Przepis powyższy stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3 (proporcji), nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 36-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Jedną z kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38, a więc zwolnionych od podatku są usługi udzielania pożyczek. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się – wobec braku definicji ustawowej – wokół pojęcia "sporadyczności". Biorąc pod uwagę fakt, iż przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 112), zasadne jest dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia sięgnięcie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i polskich sądów administracyjnych. Słuszność powołania się w tym zakresie na dorobek orzecznictwa TSUE podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08. Zgodnie z treścią art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, w drodze odstępstwa od ust. 1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. W sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL (Zbiory orzecznictwa TSUE 1996 r., s. I-3695), TSUE orzekł, że inwestycje finansowe nie miały, jak argumentował podatnik, incydentalnego (pomocniczego) charakteru, przychody z tego tytułu były bowiem "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy". Otrzymane zatem odsetki powinny zostać włączone do mianownika ułamka użytego do kalkulacji kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Definicję transakcji pomocniczych (sporadycznych) sformułował Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-77/01 EDM (Zbiory orzecznictwa TSUE 2004 r., s. I-4295). TSUE uznaje, że w kontekście art. 19 VI Dyrektywy sformułowanie "pomocniczy" dotyczy transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala nie może być większa niż skala zasadniczej działalności. Istotna jest relacja pomiędzy zasadniczą działalnością podatnika a przedmiotowymi transakcjami lub usługami finansowymi. Gdy dane transakcje stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu, nie stanowią incydentalnych transakcji finansowych. Jeżeli do przeprowadzenia transakcji finansowych zaangażowanie składników majątku (aktywów) lub usług opodatkowanych podatkiem VAT jest niewielkie, transakcje te należy uznać za transakcje o charakterze ubocznym w rozumieniu art. 19 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1467/10). Za ugruntowane w orzecznictwie należy zatem uznać stanowisko, iż pojęcie "sporadyczności" nie odnosi się jedynie do częstotliwości takich czynności, lecz także innych kryteriów. Jak stwierdza NSA: "Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki" (wyrok NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11). W ocenie Sądu, udzielenie przez skarżącą trzech oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym w celu nabycia spółki w Czechach stanowiło działalność incydentalną, której nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie może być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że uregulowanie zawarte w art. 90, przewidujące odliczanie podatku naliczonego, który jest związany zarówno ze czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi, pozwala na ocenę sytuacji podatkowej podmiotu bez zaburzającej ją ingerencji czynności jednorazowych. "Dokonywanie transakcji sporadycznych – rozumiane jako incydentalne dokonanie jakiejś transakcji – nie powinno wpływać na wysokość proporcji, a więc określać zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji zakupowych, które dokonywane były na potrzeby podstawowej działalności gospodarczej podatnika" (W. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy" (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10). Za przyjęciem wskazanego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności fakt, że skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji armatury, zaś udzielenie pożyczek, choć przyniosło skarżącej dochód w postaci oprocentowania, nie stanowiło stałego i podstawowego źródła jej dochodu. Zajęcia stanowiska przeciwnego nie może uzasadniać, jak chce organ, sam fakt generowania dochodu wskutek udzielania pożyczek. Jak wynika z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, środki przeznaczone na udzielenie trzech pożyczek spółkom zależnym pochodziły z emisji akcji i długu obligacyjnego. Celem Spółki było pozyskanie środków dla dokonania transakcji nabycia spółki zależnej w Czechach i sfinalizowanie inwestycji nabycia jednostki zależnej. Pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę dla spółek zależnych pozwala przyjąć, że nie był to podstawowy kapitał spółki, przeznaczony do realizowania jej głównych przedsięwzięć gospodarczych, lecz stanowił wykorzystanie ubocznych źródeł pozyskania funduszy w sytuacji wyjątkowej, jaką było nabycie przedsiębiorstwa w Czechach. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można uznać, że skarżąca uczyniła z czynności udzielenia trzech pożyczek dodatkową działalność gospodarczą o cechach stałości. Trudno też przyjąć, aby doszło do bezpośredniego rozszerzenia jej działalności, skoro udzielenie pożyczek stanowiło realizację strategicznej decyzji nabycia spółki w Czechach, co wskazuje na jej jednorazowy i incydentalny charakter. Nieuzasadnione w tym świetle jest stanowisko organu, w myśl którego udzielanie pożyczek przez skarżącą Spółkę nie jest działalnością marginalną i nie ma charakteru sporadycznego. Wobec powyższego należało uznać, że wydając zaskarżoną interpretację organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów procedury wskazać należy, iż Spółka niezasadnie przyjmuje, jakoby doszło do nieuprawnionego rozszerzenia stanu faktycznego, co w konsekwencji prowadzić miało do naruszenia przepisu art. 14b w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 50/12, "pełna ocena wszystkich okoliczności sprawy może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego". Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony był do określenia funduszy pozyskanych przez Spółkę na potrzeby opisywanej we wniosku inwestycji mianem "wolnych środków". Nie wchodząc w zagadnienie analizy definicji pojęcia "wolnych środków" wskazać trzeba, że oczywistym jest, że skoro skarżąca Spółka udzieliła pożyczek swoim spółkom zależnym, to musiała uprzednio zabezpieczyć środki finansowe na ten konkretny cel. Posiadała zatem środki przeznaczone na ten cel, które organ mógł nazwać "wolnymi". W samym wniosku o interpretację Spółka nie wskazała także, aby jej bieżąca działalność finansowana była z kredytów bankowych, co wskazała dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Niezasadne było jednak wywodzenie przez organ, że posiadając wolne środki pieniężne Spółka podjęła decyzję o udzieleniu pożyczek w celu uzyskania dodatkowych środków finansowych (odsetki i prowizje). W ocenie Sądu, nie sposób przypisać Spółce chęci zdobycia w ten sposób dodatkowego źródła finansowania swojej działalności. Przeznaczenie kwot pożyczek wyjaśniła Spółka we wniosku o interpretację, wskazując na kontekst inwestycyjny transakcji, związany z rozliczeniami ze spółkami zależnymi i nabyciem przedsiębiorstwa w Czechach. Bez względu na to, jak nazwane zostaną fundusze wykorzystane na udzielenie pożyczek, fakt ich udzielenia, cel tych transakcji, a także ich stosunek do całokształtu działalności gospodarczej Spółki uzasadnia pogląd, iż były to czynności sporadyczne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), oraz opłatę od pełnomocnictwa.