III SA/Wa 1971/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu 18 listopada 2011 r. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pobrania przez płatnika w latach 2004-2006 podatku w związku z pokryciem pierwotnego kapitału zakładowego Spółki oraz podwyższeniem kapitału zakładowego spółki B. S.A., w tym od podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego aktem notarialnym z dnia 22 listopada 2005 r. Rep. A nr [...]. Niniejsze podwyższenie nastąpiło poprzez emisję 18.482 nowych akcji imiennych uprzywilejowanych serii D oraz o wartości nominalnej 1.000 zł każda. Od powyższej czynności notariusz, jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 92.345,80 zł. We wniosku Spółka podniosła, że podatek został pobrany nienależnie ponieważ przepisy krajowe w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej jako Dyrektywa 69/335). 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 92.345,80 zł pobranego przez notariusza z tytułu zmiany umowy Spółki z dnia 22 listopada 2005 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. z uwagi na wygaśnięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego z tytułu zmiany umowy Spółki z dnia 22 listopada 2005 r. i orzeczenie co do istoty sprawy. Postanowieniu organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "ustawa Ord. pod.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię. Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że z uwagi na nieprawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do prawa krajowego, termin przedawnienia jeszcze się nie rozpoczął. Ponadto Spółka powtórzyła także zarzuty dotyczące niezgodności przepisów krajowych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 79 § 2 ustawy Ord. pod. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie którego nie można skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty. Podkreślił także, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony. Według organu w niniejszej sprawie w związku z faktem, iż notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 22 listopada 2005 r. pobrał podatek w kwocie 92.345,80 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki B. S.A. wkładem pieniężnym stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. i z tym też dniem Skarżąca utraciła prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzuty naruszenia art. 120 i 121 ustawy Ord. pod. stwierdził, że organ pierwszej instancji odmawiając wszczęcia postępowania działał na podstawie przepisów prawa. Jego zdaniem z uwagi na wygaśnięcie terminu do złożenia wniosku żadne okoliczności nie mogą być uwzględnione przez organy podatkowe jak również brak jest podstaw do odniesienia się do stanowiska Spółki przedstawionego w zażaleniu, dotyczącego niewłaściwej implementacji przez Polskę art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazanego orzecznictwa sądowego. 5. Skargą wniesioną 21 maja 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 79 § 2 oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji a także naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, a ponadto obowiązana jest do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Wskazując na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektywy pełnomocnik podniósł, że zarówno organ administracji publicznej w tym organ podatkowy, jak i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Powołując się na orzecznictwo ETS w sprawie C-208/90 Emmot, oraz pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 września 2011 r. sygn. III SA/Wa 1518/09 pełnomocnik podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia jeszcze się nie rozpoczął z uwagi na fakt nieprawidłowej implementacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do prawa krajowego. Na poparcie swojego stanowiska odnośnie zasadności braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej po 1 maja 2004 r. wskazał na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Reasumując pełnomocnik stwierdził, iż prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w 2005 r. w oparciu o przepisy prawa krajowego będącego sprzecznym z prawem unijnym nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia zacznie biec dopiero wówczas, gdy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zostanie w prawidłowy sposób implementowany do prawa krajowego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. 7. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 165a ustawy Ord. pod., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Mając na względzie powyższy zapis, organ prawidłowo zbadał, przed przystąpieniem do merytorycznej oceny żądania, czy istnieją przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty. Formalna kontrola wniosku stanowi czynność uprzednią względem oceny materialnoprawnej zawartego w nim żądania. Jak słusznie podał organ odwoławczy, w przypadku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jedną z przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego żądania (B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2007, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie IV) s. 929, tak też C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LEX 2007, wyd. II.). Przeszkoda tego rodzaju wystąpiła w niniejszej sprawie. 8. W myśl art. 79 § 2 pkt 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w dacie pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1 ww. ustawy, po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis ten zmienił brzmienie z dniem 1 stycznia 2009 r. Od tego dnia stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym brzmieniu jako przepis prawa materialnego obowiązuje w rozpoznawanej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skarżąca miała prawo skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty, jedynie w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w tym okresie nie wystąpiła z odpowiednim żądaniem, bezpowrotnie straciła to prawo. Podatek został bowiem obliczony i pobrany przez notariusza w dniu 22 listopada 2005 r. Zatem termin do złożenia ewentualnego wniosku o nadpłatę minął z dniem 31 grudnia 2010 r. Tym samym wniosek skarżącej z dnia 18 listopada 2011 r. złożony został po upływie 5 letniego terminu przedawnienia, co skutkowało utratą prawa domagania się stwierdzenia nadpłaty. 9. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż organy obu instancji prawidłowo i ze wskazaniem właściwej podstawy prawnej, odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem oceny sądu jest legalność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie może być analizowana kwestia zasadności poboru podatku. Jednak jako, że skarżąca kwestionuje jakoby w tej sprawie termin przedawnienia nie rozpoczął biegu, gdyż jej zdaniem przepis, na podstawie którego pobrano podatek jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi tj. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, wskazać należy na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco – w którym stwierdzono, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 % (ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej). Po 1 maja 2004 r. Polska nie była, w związku z tym, zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12 oraz z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 10. Odnośnie zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 120 i 121 ustawy Ord. pod., należy uznać je za nieuzasadnione, gdyż organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania działał na podstawie przepisów prawa. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego i nie podlega ani przedłużeniu ani odroczeniu, a także nie może zostać przerwany czy zawieszony. W związku z tym organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły żadnych okoliczności, albowiem termin do złożenia wniosku wygasł, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego organ zasadnie nie znalazł podstaw do odniesienia się do stanowiska Spółki przedstawionego w zażaleniu, dotyczącego niewłaściwej implementacji przez Polskę art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i wskazanego orzecznictwa sądowego. 11. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.