I FSK 1456/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.-P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2259/12 w sprawie ze skargi E.-P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E.-P. Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2013 r., III SA/Wa 2259/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z. o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Finansów z 23 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 1.2. W motywach orzeczenia zauważono, że postanowieniem z 12 kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Z kolei spornym postanowieniem organ utrzymał w mocy ww. orzeczenie. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skarżąca wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną. Według jej wyjaśnień, ma zamiar przesyłać (udostępniać) subagentom faktury w formie elektronicznej. Faktury będą przesyłane jako pliki PDF. Subagenci będą wyrażać zgodę na przesyłanie (udostępnianie) faktury w formie pliku PDF, który będzie utworzony i odczytywany przy użyciu programu komputerowego Acrobat Reader. Zdaniem organu pytanie spółki odnosi się do oceny, czy faktury w formacie PDF wystawiane, udostępniane i przechowywane przez wnioskodawcę w ww. okolicznościach gwarantują autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury. W związku z tym wskazano, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 249, poz. 1661, dalej: "rozporządzenie") uzależniają uprawnienie podatnika do przesyłania, przechowywania faktur otrzymywanych i kopii wystawionych faktur w formacie elektronicznym od spełnienia warunku zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury, definiując przy tym autentyczność pochodzenia jako pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, a integralność treści jako niezmienność danych, które zawiera faktura. Jako przykład metody zapewniającej spełnienie takich przesłanek przepisy wskazują bezpieczny podpis oraz elektroniczną wymianę danych (EDI). Co istotne, metody te nie zostały wprost zdefiniowane w ustawie czy rozporządzeniu; w zakresie bezpiecznego podpisu jak i elektronicznej wymiany danych przepisy rozporządzenia odsyłają do odrębnych regulacji znajdujących się poza systemem podatkowym. Wynika stąd, że zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury jak i integralność jej treści jest osiągane dowolnie wybranymi metodami, sprawdzanymi na podstawie innych przepisów niż podatkowe. Natomiast systemy zabezpieczeń elektronicznych nie należą do zagadnień prawa podatkowego i w tym zakresie organy podatkowe nie są właściwe do oceny technicznej strony zabezpieczeń systemu wykorzystywanego przez podmioty gospodarcze. 1.3. Oddalając skargę na ww. interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca domagała się wypowiedzi organu, czy zaproponowany sposób przechowywania i przesyłania faktur w formie elektronicznej zapewni autentyczność i integralność faktur, zgodnie z wymogami rozporządzenia. W ocenie Sądu, w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie jest możliwa ocena stanowiska skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego przyjętych rozwiązań techniczno-informatycznych. Wymagania (parametry) techniczne tych rozwiązań nie są bowiem normowane przepisami prawa podatkowego. Słusznie wskazał organ, że systemy elektronicznych zabezpieczeń nie należą do zagadnień prawa podatkowego i w tym zakresie organy podatkowe nie są właściwe do oceny technicznej strony zabezpieczeń systemu wykorzystywanego przez podmioty gospodarcze. Nie jest rolą Ministra Finansów odpowiadanie w drodze interpretacji na pytanie, czy dane oprogramowanie komputerowe zapewni integralność i autentyczność faktury. To skarżąca korzysta z tego oprogramowania i z producentem tego oprogramowania takie kwestie powinna ustalać, a nie z Ministrem Finansów. W świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie była w rezultacie możliwa ocena stanowiska skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego przyjętych rozwiązań techniczno-informatycznych, wobec czego zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zaskarżono to orzeczenie w całości, domagając się: 1) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi oraz uchylenia w całości postanowienia organu z 23 maja 2012 r. i poprzedzającego je postanowienia z 12 kwietnia 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, 2) ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 3) zasądzenia od organu na rzecz skarżącej zwrotu poniesionych przez nią kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Jako podstawę powyższych wniosków wskazano zarzuty naruszenia: 1) art. 14b w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłową wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", 2) art. 121 § 1 oraz art. 165a w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie nie mogło zostać wszczęte. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że spółka domagała się wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. Paragraf 4 tego rozporządzenia nakłada na podatników obowiązek zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur przesyłanych i udostępnianych w formie elektronicznej. Skarżąca przedstawiła sposób, w jaki zamierza zrealizować ten obowiązek, a jej pytanie sprowadzało się do tego, czy wskazane rozwiązanie jest prawidłowe. Przy tym przedstawiając stan faktyczny skarżąca nie wdawała się w rozważania natury technicznej i nie wnosiła o zajęcie przez organ stanowiska w tym zakresie; opisała jedynie skutek podjętych działań mających na celu realizację obowiązku ustanowionego w § 4 rozporządzenia. W tym kontekście podkreślono, że to przepisy prawa podatkowego (§ 2 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia) definiują, co należy rozumieć przez autentyczność pochodzenia oraz integralność treści faktury przesyłanej w formie elektronicznej. W związku z powyższym nie można uznać, że wniosek interpretacyjny skarżącej wykracza poza kompetencje organu określone w art. 14b O.p.; rozstrzygnięcie, czy zaproponowane przez spółkę rozwiązanie zapewnia autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury mieści się w granicach wykładni prawa podatkowego. W rezultacie, wbrew ocenie Sądu, nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej; wydaniem postanowienia o takiej treści organ naruszył art. 165a w zw. z art. 14h O.p., a także art. 121 § 1 tej ustawy z uwagi na rozbieżność rozstrzygnięć w analogicznych sprawach (w przypadku innych podatników wydawano na ich rzecz interpretacje dotyczące analizowanego zagadnienia). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjne są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 3.2. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów, naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Skarżąca spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując stan faktyczny, precyzyjnie opisała sposoby wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych. W kontekście tak zakreślonego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem, czy taki sposób spełnia wymogi przewidziane w obowiązujących przepisach. Odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie tak sprecyzowanego wniosku o udzielenie interpretacji przepisów podatkowych nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Instytucja interpretacji indywidualnej pełni funkcje informacyjne oraz gwarancyjne w stosunku do wnioskodawcy. Podatnik bowiem uprawniony jest wystąpić o wyjaśnienie treści i znaczenia określonej normy prawnej, zaliczanej do prawa podatkowego. W ten sposób uzyskuje on informacje jak należy rozumieć określony przepis prawny. Podatnik ma zaś gwarancje przewidywalności postępowania ze strony organu podatkowego. W sytuacji ciągłej zmienności prawa podatkowego, bardzo dużej ilości tych przepisów, braku precyzji w ich tworzeniu podatnik inicjuje niejako prewencyjną aktywność organu podatkowego, poznając jego stanowisko jeszcze przed ewentualnym wszczęciem postępowania wymiarowego. Niewątpliwie zarzuty analizowanej skargi kasacyjnej należy rozpatrywać w kontekście funkcji i celów instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 3.3. Przywoływane we wniosku o interpretacje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 249, poz. 1661) w § 4 stanowiło, że faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Pojęcie autentyczności pochodzenia faktury zostało zdefiniowane w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w ten sposób, że przez to określenie rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Natomiast przez integralności treści faktury, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Jednocześnie w tym akcie prawnym wskazano, że autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania: 1) bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub 2) elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych. Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) Jest to zatem bez żadnych wątpliwości przepis podatkowy w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Ponieważ prawodawca użył w rozporządzeniu wykonawczym pojęć niedookreślonych w postaci "autentyczności" i "integralności" faktur przesyłanych drogą elektroniczną, podatnik był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o interpretacje tych określeń użytych w rozporządzeniu wykonawczym. Stosownie do dyspozycji art. 14b ust. 3 O.p. przedstawił bardzo precyzyjnie stan faktyczny, obrazujący planowany przez podatnika sposób przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych. Uwzględniając powyższe obowiązkiem organu podatkowego było udzielenie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca bowiem domagał się interpretacji przepisu prawa podatkowego w kontekście ściśle wskazanego stanu faktycznego. W istocie więc wnosił o zweryfikowanie przez Ministra Finansów, czy prawidłowo dokonał subsumcji tego stanu faktycznego pod wyżej wskazane normy rozporządzenia wykonawczego. Wnioskiem zatem nie było objęte żądanie wyjaśnienia, jak twierdził to sąd pierwszej instancji, kwestii technicznych. Wniosek o interpretacje bowiem zawierał konkretne pytanie, czy wskazany we wniosku sposób przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych spełnia wymogi zawarte w przywołanym wcześniej rozporządzeniu w aspekcie autentyczności i integralności faktur elektronicznych. 3.4. Nie budzi żadnych wątpliwości to, że w przypadku czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego, obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 O.p. było by przeanalizowanie sposobu przesyłania i przechowywania przez podatnika faktur elektronicznych. Tenże organ musiałby wówczas przeanalizować, czy stosowane przez podatnika metody postępowania gwarantują określoną w rozporządzeniu autentyczność i integralność faktur. Zatem całkowicie sprzeczne z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji jest postępowanie Ministra Finansów, który odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Skoro okoliczności mogą być przeanalizowane w toku postępowania podatkowego to tym bardziej mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. 3.5. Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2013r., I FSK 357/12 (Gazeta Prawna 2013, nr 20, s. 1). W tezie tego orzeczenia wskazano, że organ podatkowy musi wydać firmie interpretację podatkową dotyczącą możliwości przesyłania kontrahentom faktur w formie elektronicznej. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano zaś, że w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych, możliwa jest ocena stanowiska skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego zaproponowanych rozwiązań w zakresie przesyłania faktur w formie elektronicznej. Za niedopuszczalne uznać natomiast należało "odesłanie" wnioskodawcy do wyniku ewentualnego postępowania podatkowego, które to działanie niweczy sens postępowania interpretacyjnego. Skoro bowiem organ uważa, że daną sprawę można zbadać w postępowaniu podatkowym, to nie może twierdzić, iż jest to niemożliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Organ ma bowiem możliwość wezwania wnioskodawcy o dodatkowe wyjaśnienia i informacje, w tym szczegółowe informacje dotyczące rozwiązań technicznych, które strona zamierza wykorzystać w celu zapewnienia autentyczności pochodzenia faktury oraz integralności treści. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że instytucja interpretacji indywidualnych stanowi element ochrony praw jednostki przy wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Celem wprowadzenia interpretacji indywidualnych była ochrona podatników przed konsekwencjami nieprawidłowego samoobliczenia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko. 3.6. Z powyższych względów, uznając zasadność podniesionych zarzutów i brak podstaw prawnych do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 3.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).