II FSK 1338/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2061/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. nr IPPB3/423-1062/11-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej:Spółka) uchylił w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. I.2. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w celu m.in. uproszczenia struktury własnościowej i ograniczenia kosztów funkcjonowania planuje po likwidacji przekazać swój majątek na rzecz wspólnika Spółki, który w oparciu o otrzymane składniki będzie kontynuował jej dotychczasową działalność. Na tle opisanego stanu faktycznego skarżąca zapytała, jakie konsekwencje podatkowe spowoduje po jej stronie, jako podatnika oraz płatnika, przekazanie całego majątku Spółki na rzecz jedynego wspólnika, w związku z jej likwidacją, na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Spółki ww. czynność nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód powstanie natomiast po stronie wspólnika. W ocenie Wnioskodawcy likwidacja Spółki i przekazanie majątku wspólnikowi, nie spowoduje przyrostu aktywów Spółki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe w zakresie powstania przychodu Spółki. W uzasadnieniu zauważono, że skoro ustawodawca w otwartym katalogu zawartym w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) do zdarzeń powodujących powstanie przychodu u podatnika nie zaliczył wprost przeniesienia własności składników majątku nieupłynnionego podczas likwidacji to opisane zdarzenie prawne należy rozważać w związku art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten określa natomiast sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych. Zdaniem Ministra Finansów pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz może przybrać postać zwolnienia dłużnika z ciążącego na nim zobowiązania wobec innego podmiotu. Z tego powodu w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątku, stanowiących aktywa likwidowanej Spółki, na jej jedynego udziałowca, w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika opartego na podstawie art. 286 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.). Minister Finansów doszedł do wniosku, że przeniesienie składników majątku Spółki, jako wypłata pokrywająca roszczenie wspólnika, wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał także, że Spółka w wyniku zbycia majątku otrzyma ekwiwalent przysporzenia w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. I.3. Spółka po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: - art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 353 § 1 i art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.), polegające na uznaniu, że przekazanie wspólnikowi w związku z likwidacją całego majątku spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w postaci zwolnienia z ciążących na niej zobowiązań, pomimo tego, że w rzeczywistości zobowiązanie Spółki wygaśnie na skutek jego wykonania; - art. 7 i art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że przychód powstaje w odniesieniu do zdarzenia, którego nie wskazano jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego; - art. 14b § 6, art. 14a § 1, art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, polegające na wydaniu interpretacji sprzecznej z innymi interpretacjami indywidualnymi odnoszącymi się do podobnych stanów faktycznych i prawnych, wskutek czego naruszono zasady jednolitości i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zwrócono uwagę, że Minister Finansów aprobując stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekazanie majątku likwidowanej Spółki spowoduje przychód u jej wspólnika oraz twierdząc, że obowiązek podatkowy obejmuje również Spółkę skutkuje podwójnym opodatkowaniem tej samej czynności. WSA wskazał również, że nie można przyjąć, że treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi podstawę do odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie bez wcześniejszego ustalenia, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki jedynemu wspólnikowi spowoduje powstanie po stronie Spółki przysporzenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji Spółka na skutek przekazania swojego majątku jedynemu wspólnikowi nie osiągnie korzyści majątkowej. Jest to bowiem czynność jednostronna, w wyniku której wspólnik nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego. Niezasadne jest zatem stanowisko Ministra, według którego przekazując kwotę likwidacyjną wspólnikowi Spółka uzyskuje ekwiwalent w postaci zmniejszenia się zobowiązań. II. Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 1 w zw. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że opisane we wniosku przekazanie majątku likwidowanej Spółki na rzecz jej udziałowca nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W rezultacie Sąd doszedł do błędnego przekonania, że strona przeciwna przekazując swój majątek w postępowaniu likwidacyjnym wspólnikowi o statusie osoby prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.): - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c §1, §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, że organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentacji zawartej w wydanych wcześniej interpretacjach. Sąd błędnie uznał, że wydając interpretację indywidualną bez szczegółowego rozpatrzenia istniejących w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1, § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, że organ podatkowy nie poparł swego stanowiska kompletnym uzasadnieniem prawnym. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie braków merytorycznych zawartego w interpretacji wyjaśnienia stanowiska organu, co uniemożliwia realizację zalecenia Sądu o konieczności rozbudowania uzasadnienia prawnego. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazanie przez Spółkę po likwidacji całego majątku na rzecz jedynego wspólnika spowoduje powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem sądu pierwszej instancji oraz skarżącej Spółki czynność taka nie powoduje uzyskania przez likwidowaną spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu ww. podatkiem. Zdaniem organu interpretacyjnego taka konkluzja stanowi naruszenie prawa, które powinno skutkować uchyleniem wyroku WSA w Warszawie. Autor skargi kasacyjnej swoje zarzuty opiera na treści art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów został zawarty katalog zdarzeń prawnych, które ustawodawca uważa za przychód. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że Spółka uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej czynność przeniesienia na jednoosobowego wspólnika majątku spółki kapitałowej po przeprowadzonej likwidacji tego podmiotu ani nie skutkuje powstaniem po stronie likwidowanej spółki przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ani też nie stanowi odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niepełna, o ile nie uwzględnia istoty podatków dochodowych, a w tym oceny czy w konkretnym przypadku można w ogóle mówić o powstaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 in initio u.p.d.o.p. Dopiero bowiem stwierdzenie istnienia dochodu urealnia powstanie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraża kluczową dla konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych zasadę, że: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty [...]". Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "dochodu", poprzestając jedynie na opisie sposobu jego obliczania. W tej sytuacji analiza postrzegania kategorii dochodu winna być prowadzona przede wszystkim przez pryzmat rozumienia zwrotu "przychody podatkowe" (por. też B. Brzeziński, Perypetie podatku dochodowego z sądownictwem administracyjnym, [w:] Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Warszawa 2013, s. 180). W piśmiennictwie oraz judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Także w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, aprobowany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że: "Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można abstrahować od przepisu art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów. Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej". Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że pojęcie "dochodu" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód, jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej. Sens podatku dochodowego należy zatem wiązać co do zasady z powstaniem u podatnika przyrostu czystego majątku, wskutek zaistnienia zdarzenia, które nie jest objęte zakresem przedmiotowym innej daniny publicznoprawnej (np. podatku od spadków i darowizn). W rozpatrywanym przypadku likwidowana spółka kapitałowa nie uzyskała, w związku z przekazaniem majątku wspólnikowi żadnego przysporzenia, które można identyfikować z przychodem podatkowym. Co więcej, przeniesienie na wspólnika określonych składników majątkowych nie ma charakteru ekwiwalentnego. Stanowi wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 286 K.s.h. w konsekwencji likwidacji spółki jako podmiotu prawnego. Zdarzenia tego nie można dla celów podatkowych zrównać ze zmniejszeniem ciężarów podatnika poprzez zwolnienie z długu. Z tego względu na wspólnika składników majątku zlikwidowanej spółki, pozostałych po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli, nie można też uznać za odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto spełnienie zobowiązania przez Spółkę i zwolnienie z obowiązku świadczenia nie wpływa na fakt, że Wspólnik niczego na rzecz Spółki nie świadczy, bowiem - jak już wyżej wspomniano - przekazanie majątku likwidowanej spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca. Twierdzenia te znajdują odzwierciedlenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym odpłatnego zbycia (por. m.in. wyroki NSA z dn.28 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2595/12, 8 stycznia 2015 r. sygn. akt IIFSK 2948/12, 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2844/11). Nie znajdują również zrozumienia twierdzenia Autora skargi kasacyjnej, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca jedynie przykładowo wymienił zdarzenia prawne stanowiące przychód. Samo wskazanie, że dany katalog czynności prawnych jest otwarty nie może być argumentem przemawiającym za włączeniem do jego zakresu kolejnych zdarzeń prawnych. Skoro art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera wyrażnych odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, to nie może stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Organ podatkowy każdorazowo powinien wskazać dlaczego uważa, że dane zdarzenie uważa za przychód. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy w ww. sytuacji dochodzi do przysporzenia po stronie spółki. Z tego względu argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, że "pojęcie zbycie nie oznacza tylko umowy sprzedaży, ale może przybrać postać zwolnienia z długu" oraz, że "cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu" nie może zostać uznana za wystarczająco uzasadnioną. Trafnie również w zaskarżonym orzeczeniu zwrócono uwagę, że Wspólnik na rzecz, którego Spółka przekazała majątek zobowiązany jest zapłacić podatek z tego tytułu. Opodatkowanie na tej samej podstawie Spółki oznaczałoby podwójne opodatkowanie jednego zdarzenia prawnego. Zgodnie zaś z jednoznaczną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej samej czynności (por. wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2015r., II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012r. II FSK 1673/10, 8 lutego 2012r. II FSK 1384/10). Podsumowując należy stwierdzić, że prawidłowe jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W związku z powyższym, uznać należy, że wyrok Sąd pierwszej instancji jest zgodny z prawem, a skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.