II FSK 2595/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 380/12 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-364/11-5/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2011 r. nr ILPB4/423-364/11-5/ŁM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "M." sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 2595/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 15 września 2011 r. zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że rozważana jest jej likwidacja z przekazaniem majątku jej jedynemu udziałowcowi. Zadała pytanie, czy w związku z tak przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym powstanie po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zajmując stanowisko, że przychód taki nie powstanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że w Spółce powstanie przychód w wysokości wartości majątku przekazanego jej udziałowcowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 217 Konstytucji RP w konsekwencji uznania, ze przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie spółki oraz naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) wskutek braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, a także przez nieodniesienie się do argumentów podniesionych przez skarżącą. Wskazała, że przekazanie majątku udziałowcowi nie powoduje powstania po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w następstwie zawarcia umowy dwustronnie zobowiązującej, której to cechy nie ma przekazanie majątku jako skutek likwidacji spółki ze względu na brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego jej udziałowca. Ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wartość majątku wydanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi przychód wspólników tej osoby, nie może jednocześnie stanowić także jej przychodu. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje powstanie przychodu podatkowego odpłatne zbycie rzeczy, której właścicielem jest spółka, a przekazanie w toku likwidacji majątku spółki jej jedynemu udziałowcowi w istocie stanowi przeniesienie prawa własności rzeczy ze spółki na jej udziałowca. Zbycie to ma charakter odpłatny, gdyż powoduje zaspokojenie wierzytelności, jaką ma do spółki jej udziałowiec. Nie przeczy temu treść art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., ponieważ z faktu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można wywodzić, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, a ponadto wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej podlega opodatkowaniu bez względu na formę, w jakiej majątek zostanie wydany udziałowcowi. Orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące konsekwencji podatkowych przeniesienia majątku spółki na rzecz jej udziałowca w wyniku umorzenia udziałów lub wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, odnoszą się do odmiennej problematyki prawnej, gdyż likwidacja spółki nie jest tożsama z umorzeniem udziałów lub wypłatą dywidendy w określonej formie. Organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania wskutek rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, ponieważ w sprawie nie pojawiły się tego typu wątpliwości. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o zasadzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a także art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że przekazanie majątku spółki jej jedynemu udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji spółka będzie obowiązana do zapłaty tego podatku pomimo opodatkowania dochodu z likwidacji po stronie udziałowca. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) oraz art. 151 P.p.s.a. (przez jego zastosowanie) i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego, a także z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. wobec uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnieniem prawidłowej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu – niewyczerpująco – odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 17 kwietnia 2013 r. (II FSK 1638/11), z dnia 21 maja 2014 r. (II FSK 835/12), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (II FSK 2562/12). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd prawny wyrażony w cytowanych orzeczeniach w pełni podziela i dodaje, że należy go także odnieść do przypadku przekazania majątku spółki jej udziałowcowi w następstwie przeprowadzenia likwidacji spółki kapitałowej. Nie można bowiem uznać zasadności argumentu, jakoby o odpłatności, a więc ekwiwalentności czynności przekazania majątku likwidowanej spółki, świadczyło wygaszenie w następstwie tej czynności powstałego w następstwie likwidacji zobowiązania spółki względem jej udziałowca. Jakkolwiek bowiem rzeczywiście nastąpi w takim wypadku spełnienie zobowiązania spółki i tym samym zwolnienie jej z wynikającego z tego zobowiązania obowiązku świadczenia, niemniej w zamian za to jej wspólnik (udziałowiec) niczego jej nie świadczy. Wynika to z istoty stosunku prawnego spółki, w którym przekazanie majątku likwidowanej spółki nie jest warunkowane jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym jej udziałowca. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od odpłatnego zbycia składnika majątku spółki, kiedy to zobowiązaniu spółki do przeniesienia na nabywcę prawa własności zbywanego składnika majątku odpowiada ekwiwalentne zobowiązanie nabywcy do zapłacenia spółce ceny nabywanego składnika, a więc obowiązek świadczenia określonej sumy pieniędzy. Nie można więc zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Poznaniu, że przekazanie w toku likwidacji majątku spółki jej jedynemu udziałowcowi ma charakter odpłatny i wzajemny, gdyż powoduje zaspokojenie wierzytelności, jaką ma do spółki jej udziałowiec, a w konsekwencji, że stanowi odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc te rozważania do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej uznać należy zasadność zarzutu błędnej wykładni, a w jej następstwie niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przekazanie majątku spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zarazem nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia także art. 217 Konstytucji RP, bowiem przepis ten, ustanawiający zasadę nakładania podatków w drodze ustawy, nie mógł zostać naruszony wskutek uznania zasadności którejkolwiek z konkurencyjnych wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) oraz art. 151 P.p.s.a. (przez jego zastosowanie) i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wymienionych wcześniej przepisów prawa materialnego, a także z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. wobec uzasadnienia rozstrzygnięcia w sposób niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych – a to dlatego, że zarzut ten ma wyraźnie wtórny charakter w stosunku do zasadniczego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. nie stanowiło błędu proceduralnego, lecz było wyrazem konsekwencji przyjęcia określonej wykładni podlegających badaniu przepisów prawa materialnego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zwłaszcza co do jego niepełności i podważania zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał bowiem trudności z odczytaniem pełnego, merytorycznego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, a okoliczność, że stanowisko to pozostawało w opozycji do poglądów skarżącej Spółki, sama w sobie nie mogła oznaczać naruszenia zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a uznał, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i rozpoznał skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. Wydając interpretację ponownie organ interpretacyjny zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że przekazanie udziałowcowi majątku likwidowanej spółki kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tego majątku w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.