III SA/Łd 1029/12

Dnia 13 lutego 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 roku sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2007 roku oddala skargę. b.a. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 6, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz.257 ze zm.) – dalej u.p.a., art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 z 2009r. ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2007r. w wysokości 1 600 zł - uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2007r. w wysokości 1 600 zł, - określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007r. w wysokości 1 414 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Postanowieniem z dnia 25 października 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2007r. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2007r. w kwocie 1 600 zł. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wskazał, że dokonał weryfikacji danych osobowych i adresowych widniejących w oświadczeniach złożonych przez PPHU A. Ustalił, że podane w oświadczeniu wystawionym na C. R. (adres zamieszkania: [...], na 800 litrów oleju opałowego) nr PESEL i NIP są nieprawidłowe, oraz że osoba o wskazanym imieniu i nazwisku nie jest zameldowana pod wskazanym adresem. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. na wniosek strony przesłuchał w charakterze świadków kierowców zatrudnionych w 2007r. w PPHU A: P. T. oraz R. W., którzy zeznali, że z uwagi na upływ czasu nie są w stanie potwierdzić, czy ilości oleju z przedmiotowego oświadczenia dostarczyli pod wskazany w oświadczeniu adres. Świadkowie zeznali, że nie sprawdzali danych klientów, nie weryfikowali danych. R. W. rozpoznał swój podpis na oświadczeniu do paragonu nr 7142 z dnia 6.11.2007r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wyjaśnił, że określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. w kwocie 1 6000 zł, przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000,00 zł /1000 litrów. W. W. odwołał się od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, art. 65 ust. 2 ustawy w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz.799 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, mimo iż strona dokonała zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L 03.283.51 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec strony, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podmiotów. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a i art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art.122, art.180, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno dowodowy, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie stronie użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2007r. w wysokości 1 600 zł, - określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2007r. w wysokości 1 414 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i wskazał, że skoro oświadczenie nabywcy do paragonu nr 7142 z dnia 6.11.2007r. zawierało nieprawidłowy nr NIP oraz nr PESEL, a osoba o wskazanym imieniu i nazwisku nie jest zameldowana pod wskazanym adresem, to w chwili sprzedaży oleju opałowego podatnik przyjął oświadczenie, które zawierało nieprawdziwe dane osobowe, a oświadczenie to nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Natomiast w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. będzie uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia. Do zastosowania obniżonej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży, pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. W sytuacji gdy oświadczenia są niewłaściwe pod względem formalnym i materialnym, nie można uznać, że sprzedaż oleju nastąpiła zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Tylko pozytywne zweryfikowanie oświadczeń polegające na zgodności zawartych w nich danych ze stanem rzeczywistym warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na sprzedawany olej opałowy. Bez znaczenia jest przy tym z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Dla postępowania podatkowego istotne jest, aby oświadczenia odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie obniżonych stawek akcyzy. Odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego ze stawką preferencyjną. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie wykazało, że podatnik sprzedał w dniu 6 listopada 2007r. 800 litrów oleju opałowego do paragonu nr 7142. W toku prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że oświadczenie nabywcy do paragonu nr 7142 z dnia 6 listopada 2007r. na zakup 800 litrów oleju opałowego wystawione na nazwisko: R. C., adres zamieszkania: [...] zawierało nieprawidłowy NIP oraz nieprawidłowy nr PESEL, oraz że osoba o wskazanym nazwisku nie jest zameldowana pod wskazanym adresem. Transakcję uznano więc za zweryfikowaną negatywnie. Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mogły nabywać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, tylko na cele grzewcze. Jeżeli kontrolowany podmiot nie dopełnił obowiązku polegającego na uzyskaniu od nabywców kompletnych oświadczeń, to nie był uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. PPHU A dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowała się do zasad umożliwiających zastosowanie dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zasadnym zatem było określenie należnego podatku akcyzowego od sprzedaży przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawki preferencyjnej przewidzianej dla oleju opałowego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku. z brzmienia przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy - jak dla oleju napędowego. Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach. Ustalono, że w chwili sprzedaży oleju opałowego podatnik przyjął oświadczenie, które zawierały nieprawdziwe dane osobowe. Nie można było zidentyfikować ww. nabywcę oleju opałowego, a co za tym idzie nie można było zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 800 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką. Postanowieniem z dnia 26 września 2012r. organ wezwał stronę do przedłożenia faktur zakupu oleju opałowego sprzedanego w miesiącu listopadzie 2007r. oraz dokumentów potwierdzających, że akcyza od tego oleju była zapłacona na wcześniejszym etapie. Podatnik przedłożył fakturę nr 1810041353 z dnia 6.11.2007r. wystawioną przez B, z której wynika, że akcyza została zapłacona przez sprzedawcę oleju opałowego, B objęty szczególnym nadzorem podatkowym. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że podatek akcyzowy od sprzedanego przez podatnika oleju opałowego w miesiącu listopadzie 2007r. w kwocie 233 zł/1000 litrów został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał za zasadne zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu pomniejszonej o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie oleju opałowego, tj. o kwotę 232 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007r. w wysokości 1 414,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. sprzedawca miał możliwość weryfikacji danych podawanych w oświadczeniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz.U. Nr 101, poz.926 z 2002r. ze zm.). Sprzedawca z racji wykonywanych czynności przetwarzania danych jest podmiotem, do którego ustawa o ochronie danych wprost się odnosi. Niezależnie od konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia przez kogo i w jakim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego oczywiste jest, iż w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też - jak w rozpatrywanej sprawie - prawodawca. Jeżeli takim warunkiem (określonym w rozporządzeniu) jest m.in. podanie imienia i nazwiska, numeru PESEL oraz adresu nabywcy, to sprzedawca oleju - z mocy prawa obowiązany do stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia takiego warunku, uprawniony był do weryfikowania tych danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest przeto nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Organ II instancji wskazał, że cel opałowy wynikający z art. 65 ust. 1 ww. ustawy jest podstawową cechą uprawniającą do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Określono w nim wyrób akcyzowy poddany szczególnemu reżimowi z przeznaczeniem na cele opałowe. Zmiana jego przeznaczenia pociąga za sobą zastosowanie niekorzystnych reguł opodatkowania. Użycie olejów na cele opałowe nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach. Korzysta się wówczas z obniżonej stawki, a na cele inne niż opałowe są wyższe stawki. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, a więc w chwili sprzedaży. Inne cele niż opałowe nie obligują do złożenia oświadczenia. Brak tego oświadczenia jest sprzedażą na inne cele, a więc niezgodne z jego przeznaczeniem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że sprzedawca ponosi odpowiedzialność za odebranie oświadczeń i za ich kompletność, gdyż warunkuje zastosowanie obniżonych stawek podatku. Na sprzedawcy ciąży obowiązek wykazania preferencyjnego opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z treścią art.4 ust.5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z wymienionego przepisu wynika, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym co oznacza, iż jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dotyczy to sytuacji, gdy podatnik (np. właściciel składu opałowego) nabył olej opałowy od innej firmy i uiścił podatek akcyzowy wyliczony według obniżonych stawek. Obniżona stawka wynikała z faktu, iż złożył on oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opalowego na cel grzewczy. Aby uznać, że zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy był uiszczony w należnej wysokości musi on wykazać, że na taki cel sprzedał ten olej. Aby to wykazać musi pobrać oświadczenie od nabywców o przeznaczeniu oleju na cel grzewczy. W sytuacji gdy nabywców oleju nie uda się zidentyfikować na podstawie oświadczeń, to nie można uznać, że podatnik (właściciel składu opałowego) uiścił podatek akcyzowy w należnej wysokości, ponieważ nie był uprawniony do skorzystania z obniżonych stawek. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, albowiem znajduje podstawę w przepisach prawa, tj. w art.65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 i § 4 ww. rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. nie dopatrzył się także naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał obowiązek weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania, art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych; naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione dokonanie wykładni rozszerzającej art. 65 ust. 1a i art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieudowodnienie skarżącemu użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie przepisu ustawy o podatku akcyzowym nakładającego na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek weryfikacji materialnej oświadczeń. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. [...] z dnia [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007r. w wysokości 1 600 zł i określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007r. w wysokości 1 414 zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej u.p.a. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 powołanej wyżej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 tej ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne) i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Wskazać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie -1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/ 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności określenie skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. W ocenie sądu, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego nie jest zasadny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10. W powyższym wyroku NSA stwierdził, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GSK 301/10 oraz o sygn. akt I GSK 302/10. Zauważyć należy, że w wyrokach o sygn. akt : I GSK 315/10 oraz I GSK 899/99 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, w świetle którego począwszy od dnia 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na ten właśnie cel. W związku z powyższymi wyrokami w niniejszej sprawie Sąd dokonał analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego po wyrokach o sygn. akt I GSK 315/10 oraz I GSK 899/99 i stwierdził, że interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przedstawiona w tych wyrokach nie znalazła poparcia w późniejszych orzeczeniach NSA. Wobec powyższego, w rozpoznawanej sprawie Sąd w pełni podzielił pogląd prezentowany w większości orzeczeń NSA, w tym także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09. W powołanym wyroku NSA wskazał, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Zarzut strony skarżącej co do błędnego zastosowania w sprawie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, iż przepis ten zawiera bezwzględny obowiązek posiadania w chwili sprzedaży przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy oleju opałowego, zawierającego wszystkie wymienione w przepisie dane, a braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - jest niezasadny. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 cyt. wyżej rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym. W art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania. Dodać trzeba, że upoważnienie ustawowe odpowiada wymaganiom, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku. Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) i stanowi wytyczne co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a. Niezłożenie zatem przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., a nie zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stawka 233 zł, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a. dotyczy bowiem tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele (patrz: ww. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 301/10). W wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej". Należy zatem zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (por. wyroki: I FSK 390/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 498/07 z 19 03 2008 r.; I FSK 535/07 z 22 04 2008 r.; I FSK 719/06 z 25 04 2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem na siebie przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, by oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację nabywcy i ewentualne sprawdzenie, czy ten ostatni użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, iż nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a u.p.a., dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2010 r., I GSK 865/09 nr LEX nr 744885). W niniejszej sprawie organ celny ustalił, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego jedno oświadczenie nie spełniało wymogów określonych przepisami rozporządzenia, bowiem osoba o nazwisku C. R. nie figuruje w Centralnej Bazie Danych PESEL oraz nie jest zameldowana i nie mieszka pod adresem wpisanym w oświadczeniu. C. R. nie figuruje także w ewidencji Urzędu Skarbowego w Ł. oraz nie ma nadanego numeru NIP. W ocenie sądu, wykazane przez organ podatkowy wady oświadczenia były wadami istotnymi, wywierającymi realny skutek w zakresie obowiązku podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, który w pełni sąd podziela, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe, gdyż stanowi instrument kontroli obrotu wyrobem, który może być użyty także do innych celów niż opałowych. Brak takiego oświadczenia lub posiadanie jego o treści niezgodnej z warunkami wymaganymi przepisami § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie pozbawia sprzedawcy - podatnika możliwości zajmowania się dalszym obrotem wyrobami akcyzowymi, a jedynie skutkuje pozbawieniem podatnika - sprzedawcy przywileju w postaci preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Korzystanie z tego przywileju zależy wyłącznie od samego podatnika - sprzedawcy. Dodać też należy, iż w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd, że "prawodawca ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, ustalił tym samym dla organów kontrolnych reguły postępowania w przedmiocie kontroli rzeczywistego zużycia oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywa na sprzedawcy i jest możliwa do wykonania, zaś dla organu kontroli ma istotne znaczenie, gdyż umożliwia organowi sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych. Ustalenie kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak zaś możliwości ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy". W niniejszej sprawie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że strona skarżąca dokonała w miesiącu listopadzie 2007 r. tylko jednej sprzedaży dokumentując ją nieprawdziwym oświadczeniem. Dla określenia kwoty podatku akcyzowego istotne znaczenie ma ilość oleju sprzedanego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, a nie ilość sprzedaży. Prawidłowo zatem organy celne uznały, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obejmującym zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2007 roku sprzedawca będący podatnikiem zobowiązany był uzyskiwać oświadczenia, o jakich mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a w przypadku gdy oświadczenia te spełniały warunki wymagane tym przepisem, uprawniony był tym samym do zastosowania stawki preferencyjnej. W przeciwnym przypadku powinien zastosować podwyższoną stawkę podatku akcyzowego właściwą dla sprzedanego wyrobu akcyzowego. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy nabywca oleju odmawia złożenia stosownego oświadczenia sprzedawca oleju powinien odmówić zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Odnosząc się do zarzutu, iż skarżący nie był uprawniony do sprawdzania danych osobowych nabywcy z uwagi na treść ustawy z 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. nr 101 poz.926 ze zm.) należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art. 7 pkt 2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004 r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to posiada również obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego), co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musi okazywać dokumentu tożsamości, ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chce tego uczynić, to musi zrezygnować z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 (Lex nr 784432). Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003, nr 283.51). Powyższe przepisy dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w niniejszej sprawie, które określają warunki korzystania z przywileju w postaci preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1,122, 180, art.188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Jedynie oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym i materialnym uprawniały sprzedawcę oleju opałowego do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak wykazały organy podatkowe 1 oświadczenie przedstawione przez stronę skarżącą okazało się niewiarygodne. W związku z czym, w odniesieniu do ilości 800 l oleju uzasadnione było określenie zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu wyższej stawki akcyzy (2000zł/1000l). Organ odwoławczy ustalił na podstawie faktury nr 1810041353 z dnia 6 listopada 2007r. wystawionej przez B, że akcyza została zapłacona przez sprzedawcę oleju opałowego, B , objęty szczególnym nadzorem podatkowym, a więc podatek akcyzowy od sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego w listopadzie 2007r. w kwocie 233 zł/1000 litrów został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. prawidłowo więc zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu pomniejszoną o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie oleju opałowego, tj. o kwotę 232 zł i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2007r. w wysokości 1 414,00 zł. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w sentencji. d.r.