I FSK 1140/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 947/1 w sprawie ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 947/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi M.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr ILPP2/443-559/12-2/EN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. W dniu 28 maja 2012 r. M.B. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: W okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. dokonał zakupów inwestycyjnych w postaci maszyn rolniczych do prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zakupy zostały udokumentowane fakturami VAT. Zakup tych maszyn był w późniejszym okresie refundowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Poznaniu w wysokości 50% wartości netto. Z dniem 1 sierpnia 2011 r. zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Zakupione maszyny rolnicze służą działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi, które służą działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a jeśli tak, to w deklaracji VAT-7 za jaki okres można dokonać tego rozliczenia? Wnioskodawca stwierdził, że składając korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z dokonanymi wydatkami inwestycyjnymi. Podniósł, że status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),dalej: ustawy VAT, wynika, że w określonej w tym przepisie sytuacji nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak w orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje: nabycie prawa do odliczenia oraz skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego. 1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł, że za okres od lipca 2009 r. do dnia rejestracji do VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało w ogóle. W momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu, gdyż nie zostały spełnione następujące warunki: wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakupione towary (maszyny rolnicze), w związku z nabyciem których podatek został naliczony, były wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Natomiast na skutek rezygnacji ze statusu rolnika ryczałtowego z dniem 1 sierpnia 2011 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ podał, że stosownie do art. 91 ust. 1-3 ustawy VAT istnieje możliwość skorygowania odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, gdyż wydatki te służą czynnościom opodatkowanym - działalności rolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych od 1 sierpnia 2011 r. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie maszyn rolniczych skonkretyzuje się w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., w której wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym wykonywanym w roku 2011. 1.4 Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi stwierdził brak podstaw do zmiany rozstrzygnięcia. 1.5 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M.B. nie zgodził się ze stanowiskiem organu i zarzucił naruszenie art. 14 c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a, art. 88 ust. 4 ustawy VAT, oraz art. 9, art.168 i art. 169 Dyrektywy 112. 1.6 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podniósł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy zakupie maszyn rolniczych, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, ponieważ z przepisów tych wynika, że warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług oraz związek zakupionego towaru z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca dopiero z dniem dokonania rejestracji, tj. z dniem 1 sierpnia 2011 r. stał się czynnym podatnikiem VAT. Zakupione wcześniej maszyny były wykorzystywane do świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 3 ustawy o VAT i dopiero od 1 sierpnia 2011 r. służyły czynnościom opodatkowanym. Na moment zakupu nie istniał związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a sprzedażą opodatkowaną podatkiem o towarów i usług. Dopiero rezygnacja ze statusu rolnika ryczałtowego z dniem 1 sierpnia 2011 r. zmieniła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie przez wnioskodawcę maszyn rolniczych skonkretyzuje się w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., w której wnioskodawca skorzysta z prawa do odliczenia w części wydatków służących czynnościom opodatkowanym wykonywanym w roku 2011. Prawo to może realizować w kolejnych latach. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy VAT, ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Podniósł, że w sprawie występuje zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a nie z art. 113 ust. 1 lub 9 tej ustawy. Podniósł też, że żaden z powołanych przez skarżącego wyroków nie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów, które najpierw były wykorzystywane do czynności korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a następnie po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego służyły działalności opodatkowanej tym podatkiem. Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE, na które wnioskodawca wskazał w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10, ponieważ opisana w nim sytuacja nie zachodzi w osądzanej sprawie. W opinii Sądu, brak było również podstaw do uznania, że zostały naruszone przepisy art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy odpowiedział na pytania postawione przez wnioskodawcę, wskazał adekwatne przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył M.B., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 4 ustawy VAT w związku z art. 9, 168 i 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegająca na przyjęciu, że przepisy te uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego od zakupionych maszyn rolniczych przed dniem rejestracji, jako czynny podatnik VAT. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, że stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się tym charakterze. Skarżący podniósł argumenty jak w skardze co do nabycia prawa do odliczenia oraz skorzystania z nabytego prawa do odliczenia, oraz wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje również rolników. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanym w sprawie C-280/10, co do którego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można go odnosić do przedmiotowego stanu faktycznego, uznano, że pomimo tego, że wniesienie nieruchomości do spółki przez jej wspólników jest czynnością zwolnioną z podatku VAT (aport) oraz fakt, że wspólnicy nie pobierają VAT od tej czynności, to nie może skutkować to obciążeniem ich kosztem VAT w ramach ich działalności gospodarczej, bez stworzenia owym wspólnikom możliwości jego odliczenia lub otrzymania zwrotu. Zatem zwolnienie opcjonalne z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT nie ma w tej sytuacji istotnego znaczenia, a biorąc pod uwagę również fakt, że faktury dokumentujące zakup maszyn rolniczych zawierały wszystkie niezbędne dane wymagane przepisami w tym zakresie, należy uznać prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. 4.1 Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit."‘a" oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 t.j. ze zm. ; dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.) w związku z art. 9, 168 i 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 XI 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprze przyjęcie, że przepisy te uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego od zakupionych maszyn rolniczych przed dniem rejestracji, jako czynny podatnik VAT. Z tak sformułowanym zarzutem zgodzić się nie sposób albowiem ani organ ani Sąd I instancji takiego poglądu nie wyrazili. Istotą sporu była bowiem okoliczność, czy udokumentowane fakturami VAT zakupy inwestycyjne dokonane w czasie kiedy rolnik ryczałtowy korzystał ze zwolnienia o jakim mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym rolnik ten zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. W przedstawionym w trybie art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U.2012.749 tj. ze zm.;dalej ord. pod.) stanowisku wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie możliwym będzie skorzystanie z prawa do odliczenia w korekcie deklaracji VAT – 7 za miesiąc w którym zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Zdaniem organu dokonanie korekty w tym terminie nie będzie możliwe albowiem w sprawie zastosowanie znajdzie regulacja art. 91 ustawy o VAT. Istota sporu, sprowadzała się więc do kwestii nie czy a kiedy, podatnikowi przysługiwało będzie prawo do dokonania stosownej korekty deklaracji VAT-7. 4.2 Z art. 86 ust.1 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi o który mowa w art. 15 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawidłowo zatem organ z akceptacja Sądu I instancji wskazał, że aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia spełnione muszą być dwa warunki. Po pierwsze odliczenia musi dokonywać podatnik podatku od towarów i usług , i po drugie towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Innymi słowy warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta jest wyrazem zasady neutralności, a konsekwencją powyższej regulacji jest to, że podatek od towarów i usług obciąża jedynie konsumpcje, i w tym zakresie podatnicy zwolnieni z podatku, zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Potwierdza to również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 30 marca 2006r. C-184/04 , wskazując w tezie 24, że " gdy towary i usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego." Jak zatem wynika ze wskazanego przepisu dla powstania prawa do odliczenia nie ma decydującego znaczenia fakt rejestracji podatnika, gdyż kluczowym w tym zakresie jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami podatkowymi. Poprawny jest natomiast pogląd kasatora, że dopiero dla realizacji prawa do odliczenia konieczne jest formalne zarejestrowanie się w charakterze podatnika (art. 88 ust.4 ustawy o VAT). 4.3 We wskazanym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanie faktycznym wskazano, że z dniem 1 sierpnia 2011r. podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych. W związku z tym poprawnie organ wskazał, że kwestie odliczenia podatku naliczonego związanego z wcześniejszymi wydatkami inwestycyjnymi reguluje art. 91 u.p.t.u ( odpowiednio art.184 – 188 Dyrektywy 2006/112/WE). Zasady dotyczące korekt odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. W cytowanym już wyroku TS UN C-184/04 Trybunał stwierdził po pierwsze, że art. 20 VI Dyrektywy ( obecnie art. 184 i następne Dyrektywy 2006/ 112WE) powinien być interpretowany w ten sposób, że z zastrzeżeniem ust. 4 (obecnie art. 191 Dyrektywy 2006/112/WE), nakłada on na Państwa Członkowskie obowiązek uwzględnienia korekty odliczeń podatku VAT w przypadku dóbr inwestycyjnych. Po drugie zaś cytowany wyżej artykuł powinien być interpretowany w ten sposób, że możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro pozostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Oznacza to, że interpretowany w zgodzie z powołanymi wyżej przepisami Dyrektywy 2006/112/WE artykuł 91 u.p.t.u. odnosi się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, gdyż odnosi się do podatników, którzy pierwotnie prowadzili działalność zwolnioną od podatku ( rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku z mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.), a dopiero w okresie korekty dobro inwestycyjne zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Powyższe potwierdza też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 IV 2008r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). 4.4 Niezasadnie tym samym są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie zasady neutralności podatkowej, skoro celem mającej zastosowanie w sprawie regulacji jest właśnie respektowanie tejże zasady. W powoływanym już orzeczeniu TS UE C- 184/04 w tezie 26 Trybunał wskazał wprost, że " Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego." W kolejnym wyroku z dnia wyroku z dnia 13 marca 2014r. C-107/13 Trybunał wskazał, że mechanizm korekty przewidziany w art. 184 -186 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi integralną część systemu odliczeń podatku VAT ustanowionego tą dyrektywą. W tezie 50 tego orzeczenia wskazał, że ma on na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane na wcześniejszym etapie nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem. Dodatkowo Trybunał wskazał, że mechanizm ten ma również na celu ustanowienie poprzez te zasady ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy prawem do odliczenia naliczonego podatku VAT a wykorzystaniem danych towarów i usług do transakcji opodatkowanych. Nie może nadto umykać z pola widzenia, że zasada neutralności realizowana w art. 91 ust.7 ustawy o VAT wymaga, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach tej ustawy. 5.5 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekłą jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.