II FSK 1542/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 391/12 w sprawie ze skargi "J. [...] Spółka Akcyjna" w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych zawodnikom odszkodowań 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "J. [...] Spółka Akcyjna" w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 391/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "J." [...] S.A. w B. (dalej spółka lub skarżąca) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 września 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych zawodnikom odszkodowań, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2012 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, co następuje: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest spółką akcyjną, klubem piłki nożnej. Spółka zawiera z piłkarzami umowy (kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki nożnej), na podstawie których zawodnicy wykonują swoje obowiązki (rozgrywają mecze w barwach klubu). Są to umowy o pracę oraz inne umowy - w zależności od indywidualnych ustaleń z zawodnikami, uzasadnionych okolicznościami zawarcia umowy oraz szczegółowymi warunkami współpracy. W związku z regulacjami FIFA i PZPN zabraniającymi zawierania z piłkarzami umów na czas nieokreślony, wszystkie zawierane z zawodnikami umowy są umowami terminowymi (minimalny okres, na który może być zawarta umowa, to czas do końca sezonu, w którym została zawarta umowa, a maksymalny 5 lat). Strony nie przewidują uprawnienia do ich wypowiedzenia przed upływem okresu, na który zostały zawarte, z uwagi na wątpliwości co do tego, czy takie postanowienia w kontraktach z piłkarzami nie naruszałyby powyższych regulacji związkowych dotyczących minimalnego, gwarantowanego piłkarzowi okresu trwałości kontraktu. W sytuacjach, kiedy zawodnik nie spełnia oczekiwań spółki, a jego dalsze utrzymywanie przynosiłoby spółce więcej strat (zarówno finansowych, jak i związanych z obniżeniem wyniku sportowego) niż korzyści, spółka podejmuje z nim negocjacje dotyczące wcześniejszego rozwiązania kontraktu za porozumieniem stron. W zależności od tego, w jakim stopniu zawodnik nie spełniał oczekiwań spółki, a także jak długi okres pozostał do końca obowiązywania jego umowy ze spółką i jak wysokiego wynagrodzenia zostanie pozbawiony w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy, spółka uzgadnia z nim odszkodowanie w satysfakcjonującej obie strony wysokości. Odszkodowanie musi być na tyle wysokie, aby zachęcić piłkarza do zawarcia porozumienia rozwiązującego umowę i na tyle niskie, aby jego wypłata była dla spółki opłacalna bardziej, niż kontynuowanie współpracy z piłkarzem do końca okresu, na który została zawarta umowa. Podjęcie decyzji co do tego, czy piłkarzowi zostanie wypłacone odszkodowanie, jest poprzedzone każdorazową analizą polegającą na zestawieniu potencjalnych korzyści i strat związanych z pozostawieniem piłkarza w drużynie do końca okresu, na który zawarto z nim umowę, z potencjalnymi korzyściami i stratami związanymi z zakończeniem współpracy z tym zawodnikiem przed terminem. Jeżeli przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że bardziej opłacalne będzie dla spółki rozwiązanie umowy z zawodnikiem, umowa jest rozwiązywana, a zawodnik otrzymuje od spółki odszkodowanie określone w porozumieniu o rozwiązaniu kontraktu za porozumieniem stron. Spółka zapytała, czy kwoty odszkodowań wypłaconych zawodnikom zatrudnionym w spółce na podstawie porozumień opisanych w stanie faktycznym wniosku z tytułu rozwiązania z nimi tych umów przed upływem terminów, na który zostały zawarte, stanowią dla spółki koszt podatkowy? Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 25 czerwca 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wskazanego pytania. W wyniku rozpoznania zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 5 września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że nie jest w niniejszej sprawie zainteresowaną. Zdaniem skarżącej w związku z tym, że jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wystąpiła z wnioskiem dotyczącym możliwości uwzględnienia określonych, ponoszonych przez nią wydatków w jej własnych kosztach podatkowych, nie budzi wątpliwości, że złożony przez nią wniosek obejmuje zapytanie o jej własną sytuację prawnopodatkową. Spółka podniosła, że w postanowieniach nie wskazano w szczególności, czego brakuje w określeniu podmiotów, z którymi zawiera ona porozumienia (np. wiek, narodowość, czy może imiona i nazwiska), a także jaki wpływ na stwierdzenie możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych na rzecz tych podmiotów mają mieć te dodatkowe okoliczności. Spółka zauważyła, że kontuzje zawodników nie były powodami, dla których zawierała z nimi porozumienia o rozwiązaniu umów. W ocenie skarżącej , mając na uwadze cechy kosztu podatkowego, nie ma żadnych przeszkód, aby dokonać interpretacji przepisów dotyczących kosztów podatkowych na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, iż według organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny odnoszący się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych zawodnikom odszkodowań "nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez Spółkę własnego stanowiska w sprawie" oraz że podanym przez ten organ zasadniczym powodem odmowy wszczęcia postępowania był brak niezbędnego zindywidualizowania wniosku. Porozumienia były zawierane bowiem z różnymi zawodnikami, z różnych powodów (np. kontuzja zawodnika), w różnej wysokości (np. brak odszkodowania) oraz w różnym stanie prawnym (zawodnicy byli zatrudniani na umowy o pracę lub inne umowy), zatem występuje całe spektrum sytuacji, prowadzących do zawierania porozumień skutkujących wypłatą odszkodowań, przy czym każda sprawa jest odmienna, co ostatecznie znajduje odzwierciedlenie w kwocie odszkodowania. Mając na uwadze powyższe stanowisko organu interpretacyjnego Sąd uznał, iż organ ten błędnie zastosował dyspozycję art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wydając rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych zawodnikom odszkodowań. Zdaniem Sądu uszło uwadze organu interpretacyjnego, że w myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się także odpowiednio przepis art. 169 § 1-2 O.p. Stosownie do tych unormowań, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dopiero wówczas, ale w ramach tej instytucji, organ interpretacyjny mógłby rozważyć zastosowanie art. 14g O.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 b §1-3 oraz art. 165a §1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek wadliwego przyjęcia, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej błędnie uznał stan faktyczny przedstawiony we wniosku jako "nie wykazujący cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez spółkę własnego stanowiska w sprawie" i w konsekwencji błędnie zastosował art. 165 a §1 w zw. z art. 14 h O.p., podczas gdy opisany we wniosku stan faktyczny w istocie odzwierciedlający niedookreślone spektrum zaistniałych lub przyszłych zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania uzasadniał odmowę wszczęcia przedmiotowego postępowania. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14 h i art. 14 g O.p. poprzez dokonanie błędnej analizy i oceny wydanego przez organ rozstrzygnięcia w kontekście treści powołanych wyżej przepisów i w konsekwencji sformułowanie nieuprawnionej tezy, że organ podatkowy nie mógł odmówić wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku . Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie na podstawie art. 185 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14 h i art. 14 g O.p. poprzez dokonanie błędnej analizy i oceny wydanego przez organ rozstrzygnięcia [...]. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Ponadto, co najistotniejsze, samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Skarżący zaś w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14 h i art. 14 g O.p. dąży do zakwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem, jak już to wyjaśniono, w ramach tak sformułowanego zarzutu nie jest możliwe podważenie oceny stanowiska Sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd wskazał stan faktyczny, który był przezeń rozpatrywany, przedstawił stanowisko odnośnie do tegoż stanu faktycznego, a uzasadnienie jest sporządzone w sposób umożliwiający instancyjną kontrolę wyroku. Trzeba pamiętać, iż postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania nie zawiera "klasycznego" stanu faktycznego, lecz wskazuje na przyczyny odmowy podjęcia postępowania, więc i stan faktyczny uwzględniany przez Sąd jest adekwatny do specyfiki takiego postanowienia. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w sytuacji, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny "nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez spółkę własnego stanowiska w sprawie", wówczas powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 O.p. w związku z art. 14g O.p., a jeśli spółka nie uzupełniłaby wskazanych przez organ braków, w wyznaczonym terminie, wówczas organ mógłby rozważyć zastosowanie art. 14g O.p. Nie dość, że wyrażając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji wskazał na możliwość uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to wskazał też na niezasadność odmowy wszczęcia postepowania, gdyż zgodnie z 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Art. 14b § 3 stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują uzupełnienie stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) oraz konsekwencje jego nie uzupełnienia. W tym miejscu podnieść warto, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretację, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. powinien on wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Tak powinien postąpić organ zarówno, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie lub gdy nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak i w przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez spółkę stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 w związku z art. 14g O.p. (tak NSA np. w wyrokach: z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 749/13, z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1508/13, z dnia 18 lipca 2014 r., II FSK 1934/12, z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1295/12, z dnia 8 stycznia 2014 r., I FSK 175/13, z dnia 14 lutego 2013 r., I FSK 507/12 – wszystkie dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nie zawiera całego spektrum niedookreślonych sytuacji, przez co w ocenie organu nie może zostać on uzupełniony. Zauważenia wymaga, że w ramach stanu faktycznego skarżąca podała jednakowe przyczyny rozwiązania umowy z wszystkimi zawodnikami, tj. zawodnik nie spełnia oczekiwań spółki, a jego dalsze utrzymywanie przynosiłoby spółce więcej strat (zarówno finansowych, jak i związanych z obniżeniem wyniku sportowego) niż korzyści. Skarżąca podała też kryterium, stosowane we wszystkich przypadkach, brane pod uwagę przy uzgadnianiu z zawodnikiem odszkodowania - odszkodowanie musi być na tyle wysokie, aby zachęcić piłkarza do zawarcia porozumienia rozwiązującego umowę i na tyle niskie, aby jego wypłata była dla spółki opłacalna bardziej, niż kontynuowanie współpracy z piłkarzem do końca okresu, na który została zawarta umowa. Skarżąca wyjaśniła również, dlaczego zawiera z zawodnikami umowy na czas oznaczony (regulacje FIFA i PZPN). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca podała niezbędne informacje umożliwiające prowadzenie postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym postawionym we wniosku pytaniem, które dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odszkodowań wypłacanych zawodnikom. Ilość podanych informacji nie uprawniała organu interpretacyjnego do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, czy raczej co nakazuje uczynić art. 14g § 1 O.p. do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, ze względu na braki w stanie faktycznym. Dlatego za jak najbardziej uprawnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż jeżeli organ potrzebował więcej informacji do zajęcia stanowiska w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien wezwać skarżącą do usunięcia braków stojących na przeszkodzie do merytorycznego rozpoznania wniosku. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.l lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14 b §1-3 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h O.p. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.