II FSK 1479/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 847/12 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., I SA/Sz 847/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. I. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 listopada 2011 r. wójt gminy określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2010 r., wskazując, że jako właścicielka pojazdów miała obowiązek - bez wezwania - uiścić za te pojazdy podatek od środków transportowych. W odwołaniu skarżąca wskazała, że pojazdy służące do nauki jazdy są pojazdami służącymi do wykonywania specjalnej funkcji. Wykonywanie tej funkcji wymaga posiadania specjalnego wyposażenia - w efekcie spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji podnosząc, że nie można uznać ciężarówki za pojazd specjalny w sytuacji, gdy będzie on posiadał specjalne wyposażenie związane z wykonywaniem specjalnej funkcji, a jednocześnie będzie możliwym przewożenie w nim osób lub rzeczy niezwiązanych z wykonywaniem tej funkcji. Z art. 55 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908: dalej: u. Pr. r. d.) wynika jednoznacznie, że pojazd, który jest przystosowany do nauki jazdy może być kierowany przez inną osobę niż osobę ubiegającą się o uprawnienie do kierowania pojazdem. Może być on również używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem, że zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca, czy lusterek stanowi istotną zmianę wyposażenia. Litera "L" figurująca w "adnotacjach urzędowych" w dowodach rejestracyjnych wskazuje jedynie, że pojazdy zostały przystosowane do nauki jazdy. Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że pojazdy te są pojazdami specjalnymi, zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Dodatkowo organ wskazał, że rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. nr 137, poz. 968, dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r.) precyzuje, iż kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi mieć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym. Jego brak - tak jak ma to miejsce w przypadku pojazdów będących przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie - wyłącza w efekcie możliwość zastosowania przez organy podatkowe zwolnienia. 3. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in. art. 2 pkt 36 u.Pr.r.d. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi, W uzasadnieniu skargi wskazała, że pojazd służący do prowadzenia nauki jazdy jest pojazdem, który przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji (nie zaś "zwykłej" transportowej) i wykonywanie tej funkcji wymaga posiadania specjalnego wyposażenia. Spełnione są zatem ustawowe przesłanki do zastosowania ustawowego zwolnienia z podatku od środków transportowych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że ustawodawca przewidział, iż pojazd dostosowany do nauki jazdy może być prowadzony nie tylko przez osobę ubiegającą się o uprawnienie, ale także przez inne podmioty (tj. instruktora czy osoby trzecie – wówczas należy zasłonić tablicę z literą "L"). Taki pojazd może więc być również używany do przewożenia osób bądź rzeczy niezwiązanych z nauką jazdy. Wprawdzie samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy musi spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, to powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostaje on samochodem ciężarowym, a nie specjalnym. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: A) prawa materialnego, tj.: 1) art. 2 pkt. 36 u.Pr.r.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi; 2) art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.)- poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny prawnej rozstrzyganej sprawy pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu normy wskazanej pod lit. a) powyżej, 3) art. 66 ust. 5 u.Pr.r.d. – poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie nie określa wymaganego dodatkowego wyposażenia oraz warunków technicznych pojazdów, które to pozwalałyby na ocenę, czy dany pojazd spełnia przesłanki do uznania go za pojazd specjalny; 4) § 43 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 5 i pkt 9 lit a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 i ust 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia – poprzez błędną wykładnię - skutkującą niezastosowaniem tychże przepisów do oceny prawnej sprawy i przyjęciem, że wymienione w tych przepisach wymogi dotyczące dodatkowego wyposażenia samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej, które służą do nauki jazdy nie statuują ich jako pojazdów specjalnych w rozumieniu art. 2 pkt. 36 u. Pr.r.d. 5) art. 39i ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 lipca 2008 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 124, poz. 805) - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tych przepisów do oceny prawnej sprawy i przyjęciem, że wymienione w tych przepisach wymogi dotyczące dodatkowego wyposażenia samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej służących do nauki jazdy nie statuują jej jako pojazdu specjalnego w rozumieniu art. 2 pkt. 36 u.Pr.r.d., 6) art. 76 ust. 1 pkt 3 u.Pr.r.d. – poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że akt wykonawczy wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie ma zastosowanie do wiążącego dla organów podatkowych ustalenia, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.; 7) § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. i tabeli nr 3 załącznika nr 4 tego rozporządzenia - poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do nieuzasadnionego prawnie przyjęcia, że przepisy te zawierają normy pozwalające na wiążące dla organów podatkowych przesądzenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki "pojazdu specjalnego" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.; 8) art. 55 ust. 2 u.Pr.r.d. - poprzez niewłaściwe zastosowanie jako przepisu pozwalającego na przyjęcie, że pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, o którym mowa w art. 2 pkt. 36 u.Pr.r.d., naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. 9) art. 21 § 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm., dalej: ord. pod.) - poprzez brak uzasadnienia prawnego w części dotyczącej wyjaśnienia, która z okoliczności wskazanych przez ustawodawcę stanowi podstawę orzekania o obowiązku podatkowym; 10) art. 133 § 1 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. i art. 9 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w stosunku do jednej tylko osoby będącej podatnikiem z wyłączeniem współmałżonka strony będącego także podatnikiem; 11) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) - poprzez niezastosowanie dyspozycji powyższego przepisu do oceny sprawy pod kątem naruszenia przepisów określonych w pkt. II lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - poprzez niezastosowanie dyspozycji tych przepisów pomimo istnienia wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego i przepisów postępowania. \ Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2012 r. poprzez uchylenie tej decyzji i zasądzenie od wskazanego organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych bądź też uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie w innym składzie, zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wywołanego wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej nader licznych i obszernie uzasadnionych zarzutów, należy podkreślić, że zdają się one zupełnie abstrahować od utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych w materii będącej przedmiotem sporu. Skarżącą, koncentrując się na określonych aspektach uregulowania dotyczącego zwolnienia w podatku od środków transportowych, pominęła ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, respektowane – co do zasady – w praktyce orzeczniczej organów podatkowych. Wypada zatem przypomnieć, że rozpatrując analogiczną sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., II FSK 2614/12 (LEX nr 1591788) za przepisy mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia uznał art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Zgodnie z pierwszym z nich, zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 2 pkt 36 drugiej z ustaw - drogowy pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako pojazd specjalny przesądza wobec tego to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. (tak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09 oraz z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2520/10.). Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zalicza się do nich pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg i zimowego utrzymania dróg, pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko-spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pojazdy pożarnicze, pojazdy pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, pojazdy radiofoniczne, pojazdy do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, pojazdy sanitarne). Jak zaznaczono w powołanym wyroku – okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla przesądzenia tej kwestii konieczna jest bowiem ocena, czy w świetle art. 2 pkt 36) u.p.r.d. pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów jak karta pojazdu, świadectwo homologacji, czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym (tak m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09; z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2518/10 i z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2520/10). Zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby – zdaniem Sądu – wystarczający dowód do przyjęcia, że jest to pojazd specjalny, choć okoliczność ta może być ustalona także na podstawie innych dokumentów. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela tę ocenę, mając wszakże świadomość formułowania w orzecznictwie sądowym dalej idących tez. Należy w tym miejscu wywodów przywołać zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 581/13 (CBOS), w którym przyznano wprost: "brak w dowodzie rejestracyjnym wpisu, że środek transportu stanowi pojazd specjalny uniemożliwia zwolnienie tego pojazdu z podatku od środków transportowych". Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2014 r., I SA/Wr 1619/14 (LEX nr 1510164) stwierdzono kategorycznie, że "samochód ciężarowy oraz przyczepa ciężarowa wykorzystywane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi lub pojazdami używanymi do celów specjalnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym nie są objęte zwolnieniem z podatku od środków transportu". Powracając do zasadniczego wątku rozważań należy zauważyć, że klasyfikacja przeznaczenia pojazdów specjalnych określona została w załączniku nr 4 (tabela nr 3) do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. Z załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że w rubryce "przeznaczenie" dowodu rejestracyjnego wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, gdy klasyfikacja to przewiduje. Klasyfikacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych, przewidując możliwość określenia innego jeszcze przeznaczenia na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji. Skoro nie wymieniono w niej pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy, to uznanie takiego pojazdu za pojazd specjalny mogłoby nastąpić w oparciu o inne, wskazane wyżej dowody, a więc dla przykładu zaświadczenie o badaniu technicznym, czy świadectwo homologacji. Nie sposób kwestionować przy tym zapatrywanie, które legło u podstaw zaskarżonego wyroku, że zarówno w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, jak i w powołanym już rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. oraz rozporządzeniu tegoż Ministra z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.) brak jest przepisów pozwalających uznać adnotację "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu za równoznaczną z zakwalifikowaniem go jako pojazdu specjalnego. Warunkiem zastosowania wobec tej kategorii pojazdów wspomnianej ulgi w podatku od środków transportowych było więc wykazanie odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym lub innym dokumentem, że spełniają one przesłanki określone w art. 2 ust. 36 u.p.r.d. W sprawie, w której zaskarżono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, nie przedstawiono takich dokumentów (dowodów), z których wynikałoby, że pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Takimi dokumentami nie dysponowały też organy podatkowe. Zasadnie przyjęły one zatem, że pojazdy, o których mowa, nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.r.d. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania (pkt II petitum skargi kasacyjnej) nie poruszono w ogóle kwestii związanych z przebiegiem postępowania dowodowego, ograniczając się do dość zdawkowego opisania domniemanych błędów sądu administracyjnego pierwszej instancji. Uwadze skarżącej umknął przy tym fakt prowadzenia odrębnych postępowań w stosunku do każdego z małżonków, będących przecież podatnikami w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.o.l. Bezzasadny okazał się tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z wymienionym już przepisem, jak również art. 123 § 1 ord. pod. Za chybione uznał Sąd także pozostałe z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wydany wyrok został bowiem opatrzony bardzo szczegółowym i przekonującym uzasadnieniem, zaś przeprowadzona kontrola zgodności z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie w niczym nie uchybiła dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak było tym samym podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) tej ustawy. 7. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.