II FSK 2614/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 28/12 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 9 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych z tytułu II raty za 2010 r. i I raty za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 28/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 9 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżący będący właścicielem samochodu ciężarowego marki [...], przyczepy ciężarowej marki [...] i autobusu marki [...] nie uiścił podatku od środków transportowych należnego z tytułu II raty za 2010 r. i I raty za 2011 r. W związku z powyższym Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 29 sierpnia 2011 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych ze wskazanych wyżej tytułów wraz z należnymi odsetkami. W odwołaniu od powyższej decyzji J. M. podniósł, że należące do niego pojazdy są przeznaczone wyłącznie do nauki jazdy, a zatem są pojazdami specjalnymi wykonującymi specjalne funkcje zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i korzystają ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. Decyzją z dnia 9 listopada 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podnosząc, że posiadane przez skarżącego pojazdy nie były pojazdami specjalnymi, bowiem te ostatnie charakteryzują się innymi cechami. Pojazdy specjalne - w odróżnieniu od samochodów ciężarowych, przyczep ciężarowych i autobusów - nie są przeznaczone do przewozu ładunków i osób, lecz do wykonywania czynności na drogach, określonych robót lub do wykorzystywania ich do określonej działalności. Tymczasem pojazdy skarżącego, mimo przystosowania ich do prowadzenia nauki jazdy, nie straciły swojego charakteru. Stosowne oznakowanie oraz pewne zmiany dostosowawcze w układzie kierowniczym dokonane w pojazdach do nauki jazdy mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa uczącej się osobie oraz innym uczestnikom ruchu drogowego. Przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.) obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych wiążą podmiotowo z własnością pojazdu, a przedmiotowo z rodzajem i określonymi parametrami technicznymi pojazdu, a nie sposobem jego wykorzystywania. Literka "L" widniejąca w dowodzie rejestracyjnym jest tylko adnotacją informującą o rodzaju działalności, w której pojazd jest wykorzystywany. Okoliczność ta nie stanowi natomiast przesłanki wpływającej na sposób opodatkowania podatkiem od środków transportowych. W skardze do sądu administracyjnego J. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie do art. 2 pkt 36 i pkt 37 Prawa o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. W świetle powyższego Sąd uznał, że pojazd ciężarowy, przyczepa oraz autobus przeznaczone do nauki jazdy nie są bezsprzecznie pojazdami używanymi do celów specjalnych, ale także nie mogą być kwalifikowane jako pojazdy specjalne. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym istotnym elementem pojazdu specjalnego pozostaje bowiem jego przeznaczenie. Chodzi więc o pojazdy, które ze względu na fakt wykonywania specjalnej funkcji charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia (np. polewaczki, piaskarki, pługi odśnieżne, dźwigi, pogotowia techniczne, pojazdy radiofoniczne i telewizyjne, sklepy, bary, pojazdy kempingowe i pogrzebowe itp.). Sąd zwrócił ponadto uwagę, że przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), które w § 43 określa warunki dodatkowe dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania, nie stosuje się do pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania przewidzianego dla pojazdu uprzywilejowanego (§ 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia). Warunki techniczne pojazdów specjalnych określone zostały natomiast w rozporządzeniu Ministrów Obrony Narodowej oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 czerwca 2005 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 116, poz. 974). Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wyłączył z uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia pojazdy specjalne, to oznacza to, według Sądu, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie mogą być traktowane jako pojazdy specjalne. Ponadto, odsyłając w rozporządzeniu określającym warunki techniczne pojazdów specjalnych do uregulowań zawartych w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 r. ustawodawca pominął § 43 tego rozporządzenia. Potwierdza to zatem, zdaniem Sądu, tezę, iż pojazd używany do nauki jazdy nie jest traktowany przez ustawodawcę jako pojazd specjalny. Sąd argumentował jednocześnie, że z unormowań zawartych w art. 55 ust. 1 i 2 Prawa o ruchu drogowym wynika, że pojazd dostosowany do nauki jazdy może być prowadzony nie tylko przez osobę ubiegającą się o uprawnienie, ale także przez inne podmioty (tj. instruktora czy osoby trzecie) i aby wyłączyć możliwość wprowadzania w błąd innych użytkowników drogi co do osoby kierującej pojazdem, nakazał w takich przypadkach "ukrycie" oznaczenia "L". Mając powyższe na uwadze Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym, o ile samochód ciężarowy, przyczepa ciężarowa i autobus przeznaczone do nauki jazdy (tj. pojazdy samochodowe wykorzystywane w procesie uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym, w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu) muszą spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, o tyle nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu pozostają one samochodem ciężarowym z przyczepą i autobusem, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie pojazdy, dostosowane do szkolenia przyszłych kierowców, przewoziły pasażerów lub towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Ponadto Sąd stwierdził, że ani z dowodów rejestracyjnych spornych pojazdów, ani unormowań rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) nie wynika, by pojazdy wykorzystywane do nauki jazdy były pojazdami specjalnymi. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącego, który wskazywał na potrzebę powołania biegłego w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej J. M. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż pojazdy skarżącego nie korzystają ze zwolnienia od podatku od środków transportowych; - przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedopatrzeniu się naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji ww. przepisów polegającym na niezebraniu w sprawie całości materiału dowodowego i dokonania błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, polegającym na uznaniu, że przedmiotowe pojazdy nie są pojazdami specjalnymi, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 03.11.2010 r., I FSK 1663/09; z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do oceny środka zaskarżenia wniesionego w niniejszej sprawie, na wstępie przytoczyć należy treść, mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. O tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako pojazd specjalny decyduje zatem to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym (por. wyroki NSA: z 20.01.2011 r., II FSK 1914/09 oraz z 25.07.2012 r., II FSK 2520/10.). Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zalicza się do nich pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg i zimowego utrzymania dróg, pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko – spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pojazdy pożarnicze, pojazdy pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, pojazdy radiofoniczne, pojazdy do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, pojazdy sanitarne). Okoliczność czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego. Dla przesądzenia tej kwestii konieczna jest bowiem ocena, czy w świetle art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym pojazd ten jest pojazdem specjalnym, tak co do specjalnej funkcji, jak i jej związku z dostosowaniem nadwozia, względnie wyposażenia. Fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika zatem tylko z aktualnego dowodu rejestracyjnego, ale może być ustalony również na podstawie innych dokumentów jak karta pojazdu, świadectwo homologacji czy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym (por. wyroki NSA: z 20.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1914/09; z 25.07.2012 r., sygn. akt 2518/10 i z 25.07.2012 r., sygn. akt II FSK 2520/10). Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zamieszczenie przez organ dokonujący rejestracji pojazdu w dowodzie rejestracyjnym określonej adnotacji w rubryce "przeznaczenie" stanowiłoby wystarczający dowód do przyjęcia, że jest to pojazd specjalny, ale okoliczność ta może być ustalona także na podstawie innych wskazanych dokumentów. Klasyfikacja przeznaczenia pojazdów specjalnych określona została w załączniku nr 4 (tabela nr 3) do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Z załącznika nr 1 do rozporządzenia wynika, że w rubryce "przeznaczenie" dowodu rejestracyjnego wpisuje się przeznaczenie pojazdu zgodnie z klasyfikacją, gdy klasyfikacja to przewiduje. Klasyfikacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu przeznaczenia pojazdów specjalnych przewidując możliwość określenia innego jeszcze przeznaczenia na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji. Skoro nie wymieniono w niej pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy, to uznanie takiego pojazdu za pojazd specjalny mogłoby nastąpić w oparciu o wskazane wyżej dowody, a więc dla przykładu zaświadczenie o badaniu technicznym czy świadectwo homologacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił również prawidłowo, że zarówno w ustawie Prawo o ruchu drogowym, jak i w cyt. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. oraz rozporządzeniu tegoż Ministra z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.) brak jest przepisów pozwalających na uznanie, że adnotacja "L" w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest równoznaczna z uznaniem go za pojazd specjalny. Warunkiem zastosowania wobec wspomnianych pojazdów analizowanej ulgi w podatku od środków transportowych było więc wykazanie, odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym lub innym wyżej wymienionym dokumentem, że spełniają one przesłanki określone w art. 2 ust 36 Prawa o ruchu drogowym. Organy podatkowe w każdym prowadzonym postępowaniu, realizując zasadę prawdy obiektywnej, uregulowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jako dowód w sprawie dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie w świetle przytoczonych przepisów ciężar dowodzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organach podatkowych, ale nie zwalnia to podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonej powinności poszukiwania faktów i dowodów dla poparcia stanowiska podatnika i często jemu tylko znanych. Dotyczy to zwłaszcza przypadków ubiegania się o ulgę podatkową. W takim przypadku organ podatkowy ma prawo oczekiwać od podatnika, domagającego się zastosowania ulgi, udowodnienia okoliczności faktycznych na które się powołuje, a w każdym razie wskazania znanych mu dowodów (por. wyrok NSA z 08.11.2012 r., II FSK 594/11, treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie skarżący nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów mogących wykazać, że sporne pojazdy spełniają przesłanki określone w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, w sytuacji, gdy organy takimi dowodami nie dysponowały. Jak wcześniej sygnalizowano skarżący ograniczył się do wskazywania na adnotację "L" w dowodach rejestracyjnych, pozostając w błędnym przekonaniu, że jest to wystarczająca podstawa do zastosowania omawianej ulgi podatkowej oraz twierdzenia, że pojazdy musiały zostać konstrukcyjnie dostosowane do funkcji nauki jazdy i dodatkowo wyposażone oraz przejść badania techniczne, skoro wymagają tego przepisy prawa o ruchu drogowym. W tej sytuacji, w świetle materiału dowodowego, którym dysponowały organy obu instancji, trafne pozostawały, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia, że sporne pojazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Wobec powyższego, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej był pozbawiony podstaw i to niezależnie od tego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, iż przypisane Sądowi uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pozostaje stwierdzenie, że do spornych pojazdów nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym należało ocenić jako nieusprawiedliwiony. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.