II FSK 1733/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3041/12 w sprawie ze skargi B. [...] w Wielkiej Brytanii na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IPPB5/423-211/12-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. [...] w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1733/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3041/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 22 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko B. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca wnioskiem z dnia 21 marca 2012 r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, opisując zdarzenie przyszłe, w którym wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz korporacyjnego podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i obecnie nie prowadzi żadnej działalności w Polsce. Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie handlu gazem ziemnym na terytorium Polski tj. sprzedaży w systemie gazowym. Transakcje nie będą zawierane z ostatecznymi konsumentami, ale z pośrednikami i hurtownikami prowadzącymi samodzielnie działalność gospodarczą. Kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez spółkę, a wszystkie czynności z tym związane będą wykonywane poza terytorium Polski. Przedstawiciele spółki nie będą rezydować w Polsce, jednak spółka nie wyklucza, że jej pracownicy lub reprezentanci pojawią się w Polsce. W trakcie takich wizyt nie będą negocjowane ani zawierane żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami. Aktywność spółki będzie się wiązać z ustanowieniem oddziału w znaczeniu art. 85 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm., zwanej dalej "u.s.d.g."). Oddział uzyska wskazane koncesje, ale negocjowanie, zawieranie i podpisywanie umów pozostanie w wyłącznej gestii spółki. Może się zdarzyć, że w niektórych przypadkach oddział będzie występował jako strona umów, natomiast samymi negocjacjami zajmować się będzie spółka. Spółka, poza ww., nie będzie miała innych aktywów związanych z obecnością w Polsce. Jeżeli prawem polskim będzie wymagane posiadanie na terytorium Polski miejsca, które będzie adresem oddziału w Polsce, zamiarem spółki będzie zawarcie umowy najmu biura na terytorium kraju, które nie będzie jednak fizycznie wykorzystywane przez spółkę lub oddział. Spółka wyznaczy osobę uprawnioną w oddziale do jego reprezentacji, jeżeli polskim prawem będzie to wymagane. W związku z tym spółka zapytała czy: 1) spółka ustanowi zakład w rozumieniu Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z 20 lipca 2006 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania (Dz.U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840, zwana dalej: "Konwencją"), w związku z planowaną działalnością na terytorium RP a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli spółka ustanowi w Polsce oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem i jednocześnie nie będzie stroną zawieranych umów? Czy w konsekwencji spółka będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu? 2) odpowiedź będzie identyczna, jak w pytaniu 1, gdy spółka ustanowi w Polsce oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem oraz będzie stroną umów zawieranych z polskimi przedsiębiorcami, podczas gdy spółka nadal pozostanie odpowiedzialna za ich negocjowanie? Czy w takim przypadku w związku z planowaną działalnością na terytorium RP, zostanie ustanowiony przez spółkę zakład w rozumieniu Konwencji, a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce? Czy w konsekwencji spółka będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu? Spółka uznała, że odpowiedź na ww. pytania będzie identyczna - na terytorium kraju spółka nie będzie posiadała zakładu w rozumieniu Konwencji, jeżeli ustanowi w Polsce oddział, który będzie wnioskował i uzyska koncesję na obrót gazem i jednocześnie nie będzie lub będzie stroną umów zawieranych z polskimi kontrahentami. W związku z tym dochody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i spółka nie będzie zobowiązana do składania zeznania podatkowego w Polsce. Spółka odwołała się do art. 3 ust. 2 i art. 4a pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 387 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") i art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1, 4 i 5 Konwencji, a także do pkt 2 Komentarza do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja lipiec 2010 r.) i wskazała, że zakład w rozumieniu Konwencji nie powstanie, gdyż brak jest przede wszystkim spełnienia warunku prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez stałą placówkę (osoby zależne od przedsiębiorstwa). Spółka wskazała także, że samo magazynowanie gazu (czy najem pomieszczeń do jego utrzymywania) w Polsce nie może zostać uznane za konstytuujące zakład spółki; również zakup usługi transportu gazu/przesyłowej rurociągami gazowymi należy wskazać, zgodnie z treścią pkt 26.1 Komentarza do art. 5 ust. 4 nie będzie konstytuować zakładu spółki w Polsce. Zdaniem spółki także przesłanki z art. 5 ust. 5 Konwencji nie zostaną spełnione (prowadzenie działalności przez tzw. "zależnego przedstawiciela"). W interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe w części dotyczącej sytuacji, w której oddział nie jest stroną umowy w zakresie handlu gazem (pyt. 1) oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej sytuacji, w której oddział jest stroną umowy w zakresie handlu gazem (pyt. 2). W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., art. 7, art. 5 Konwencji. Wyjaśnił także, że pomocnym w interpretacji ww. Konwencji będzie tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiący wzór umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wraz z komentarzem. Zdaniem Ministra działalność spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni i jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (np. magazyn) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Minister wskazał ponadto, że zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela. Po odwołaniu się do treści art. 5 ust. 5 i 6 Konwencji i ich interpretacji uznał, że opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa wskazują, iż osoba fizyczna działająca jak przedstawiciel spółki pełnić będzie rolę zależnego przedstawiciela wnioskodawcy w rozumieniu Konwencji. W takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworzącą "zakład" w rozumieniu Konwencji. Uzyskiwanie przez spółkę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzić będzie do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. W konsekwencji spółka, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie miała zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w części dotyczącej pytania nr 2 ze względu na naruszenie: 1) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., oraz art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 5 Konwencji - przez przyjęcie, że w sytuacji, w której spółka ustanowi w Polsce oddział, który będzie wnioskował i uzyska koncesję na obrót gazem i będzie stroną umów z polskimi przedsiębiorcami, gdy spółka nadal pozostanie odpowiedzialna za ich negocjowanie, w związku z planowaną działalnością na terytorium RP, zostanie ustanowiony przez spółkę zakład w rozumieniu Konwencji, a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce; 2) art. 27 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że oddział spółki będzie zobowiązany do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) w roku podatkowym, 3) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") - przez nieuwzględnienie przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że na terytorium Polski będzie działała osoba posiadająca i wykonująca pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podniósł, że Minister Finansów odrzucił możliwość kwalifikacji oddziału jako zakładu na podstawie art. 5 ust. 1-4 Konwencji. Minister przyjął bowiem, że działalność spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni i jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (np. magazyn) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Sąd wskazał przy tym, że Minister Finansów nie odniósł tego twierdzenia do stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego – przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Nie przedstawiono bowiem żadnego uzasadnienia do postawionej tezy, co nie zasługuje na aprobatę, przede wszystkim z uwagi na treść art. 14c O.p. Kolejno Sąd wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 543/08 oraz art. 5 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (i komentarz do art. 5 Konwencji OECD - pkt 43) uznając, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 5 ust. 2 Konwencji, które zostały oparte na ww. przepisie, Minister Finansów doszedł do prawidłowego wniosku, iż wszelkie formy wyliczone w art. 5 ust. 2 Konwencji powinny być uznane za zakład. Nieuzasadniona jest jedynie teza dlaczego czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (np. magazyn) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Dalej Sąd zaznaczył, że warunkiem stwierdzenia istnienia zakładu jest posiadanie przez podatnika placówki, która ma charakter stały i przez którą prowadzi się działalność gospodarczą. Możliwe jest zatem przyjęcie, że spółka będzie posiadała w Polsce placówkę. Zarejestrowany przez spółkę oddział będzie posiadał bowiem siedzibę, która, stosownie do art. 5 ust. 2 Konwencji, może już stanowi zakład. Jakkolwiek Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że opisany w stanie faktycznym oddział odpowiadał zakresem pojęciowym filii w rozumieniu art. 5 ust. 2 Konwencji, to uznał, że mimo to Minister Finansów nie wyciągnął żadnych wniosków ze swojego stwierdzenia. Sąd stwierdził ponadto, że rację ma strona skarżąca podkreślając, że skoro Minister Finansów upatruje przyczyną braku stwierdzenia istnienia zakładu tylko w przygotowawczym i pomocniczym charakterze działalności tego zakładu, spełniającego cechy zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji w odniesieniu do "działalności wnioskodawcy na terytorium Polski", jest to niespójne ze stwierdzeniem, że przedstawiciel ustanowiony w oddziale miałby już stanowić zakład na zasadzie zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji. Zdaniem Sądu, w świetle przepisów art. 5 ust. 4-6 Konwencji należało dokonać ocen zdarzenia przyszłego, który spółka opisała we wniosku o interpretację oraz uznać czy przedstawiciel spółki będzie czy też nie będzie spełniał warunki, które muszą wystąpić łącznie; czy działa on w imieniu podatnika czy w imieniu oddziału, czy ma możliwość "zwyczajowo" wykonywać pełnomocnictwo. Należało też przeanalizować przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności faktyczne, a przede wszystkim tę, że jeżeli przedstawicielem będzie obywatel polski rezydujący w Polsce, to pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz spółki nie będzie posiadać. Sąd wskazał, że oderwane od stanu faktycznego było odwołanie się przez Ministra Finansów, w odniesieniu do oddziału spółki, opisanego we wniosku, że jest on samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym strukturą i wyodrębnioną ekonomicznie. Sąd stwierdził również, że z żadnego fragmentu opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną nie wynika, iż oddział spółki w Polsce będzie materialnie wyposażony – w tym kontekście Minister Finansów powinien ocenić, czy okoliczność wskazaną w przywołanym w zaskarżonej interpretacji wyroku TSUE można pominąć. Sąd podniósł, że Minister Finansów powinien ocenić ten fragment opisanego zdarzenia przyszłego, iż kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez spółkę, a nie przez oddział i będą negocjowane przez pracowników i przedstawicieli spółki poza Polską. Sąd nadmienił, że żaden przedstawiciel spółki nie będzie rezydował w Polsce. Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy/przedstawiciele będą okazjonalnie odwiedzać Polskę, ale podczas takiej wizyty, żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami nie będą podpisywane ani negocjowane. Dodatkowo nie jest planowane używanie w tych przypadkach potencjalnie udostępnionych spółce pomieszczeń, tj. biura będącego adresem oddziału. Zdaniem Sądu takiej oceny nie może zastąpić stwierdzenie Ministra, że rolą przedsiębiorcy zagranicznego tworzącego oddział w Polsce jest ustanowienie osoby upoważnionej do reprezentacji przedsiębiorcy zagranicznego. Wg Sądu, zastanowić się można nad tym czy nie należało skorzystać z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i podjąć działania służące doprecyzować wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia ukonstytuowania zakładu przez przedstawiciela, czy swoimi działaniami (zawieranie umów) angażuje on podatnika tak silnie w działalność na terenie danego kraju, że możliwe jest przyjęcie w świetle Konwencji swoistej fikcji, iż działalność przedstawiciela jest działalnością spółki (podatnika). Za zakład w rozumieniu Konwencji będzie uznana taka działalność przedstawiciela, która jest na tyle intensywna, że gdyby wykonywał ją sam podatnik, to kreowałaby zakład. W ocenie WSA w Warszawie wskazane wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazują, że Minister Finansów naruszył treść art. 14c O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Sąd poparł ponadto poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ze względu na charakter interpretacji podatkowych zasada reformationis in peius nie znajduje zastosowania. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 5 ust. 5 i 5 ust. 6 i art. 3 ust. 1 pkt d) i e) Konwencji poprzez jej błędną interpretację i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji nieuznanie, że w związku z ustanowieniem przez wnioskodawcę zależnego przedstawiciela, powstanie zakład, co prowadzić może do powstania przychodów, które powinny zostać opodatkowane w Polsce; II. przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 1 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na gruncie przepisów procedury cywilnej przyjmuje się, że uzasadnienie wyroku może pełnić wobec jego sentencji dwojaką funkcję: 1) dopełniającą (uzupełniającą) i 2) wyjaśniającą – zgodną ze swym normalnym przeznaczeniem. Pierwsza łączy się ściśle z przedmiotem rozstrzygnięcia sądu; sąd bowiem rozstrzyga nie tylko w oparciu o określoną normę prawną, ale także w skonkretyzowanym stanie faktycznym. Druga wyjaśnia, dlaczego sąd wydał określone rozstrzygnięcie – odtwarzając przebieg rozumowania sądu. Obie te funkcje można z powodzeniem odnieść do roli, jaką ma do spełnienia uzasadnienie wyroku w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pierwsza z funkcji, ma szczególne znaczenie, decyduje bowiem o granicach przedmiotowych powagi rzeczy osądzonej. Mimo, że w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu, to mając na uwadze zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), zasadę kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 P.p.s.a.) oraz zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a.), nie jest możliwe ustalenie tego zakresu bez sięgnięcia do treści uzasadnienia. Uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Stanowisko sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe a inne nie (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, iż obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie. Ocena ta powinna wynikać z uprzedniej analizy motywów przedstawionych przez organ interpretacyjny. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08 Legalis). Jest rzeczą oczywistą, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być - po drugie - wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2591/10, Lex nr 1170771). W sprawie niniejszej zamiast zwięzłego przedstawienia stanu sprawy Sąd pierwszej instancji na kilkunastu stronach w zasadzie przepisał treść pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, bez jakiejkolwiek próby uchwycenia w nich treści istotnych z punktu widzenia dokonywanej kontroli legalności. Zasadniczą jednak kwestią jest wystąpienie sprzeczności sentencji wyroku z uzasadnieniem. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3041/12 pkt 1 Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko B. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazują, że Minister Finansów naruszył art. 14 c O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nieprawidłowości uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, a Spółka składając skargę na całą interpretację indywidualna wnosiła o uchylenie jej jedynie w części (str. 18 – 20 uzasadnienia). Stwierdzenie wymienionej sprzeczności sentencji wyroku z uzasadnieniem powoduje, że skarga kasacyjna w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy zasługuje na uwzględnienie bez konieczności odnoszenia się do zarzutów naruszenia przepisów materialnych jako przedwczesnych. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że narusza ona prawo procesowe (str. 12 uzasadnienia). Z końcowej części uzasadnienia wynika, że skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego to nie pozwala to na zajęcie przez Sąd stanowiska w zakresie zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze (str. 20 uzasadnienia). Z treści uzasadnienia wynika jednak, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów prawa materialnego, przyjmując ze Minister Finansów przy dokonywaniu interpretacji art. 5 ust. 2 Konwencji doszedł do prawidłowego wniosku, że wszelkie formy wyliczone w art. 5 ust. 2 Konwencji powinny być uznane za zakład. Za nieuzasadnione Sąd uznał tezę dlaczego czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki mają przygotowawczy i pomocniczy charakter (str. 14 uzasadnienia).. Sąd stwierdził również, ze w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, a w szczególności powołanych w niej przepisów oraz ich wykładni nie budzi wątpliwości, że warunkiem stwierdzenia istnienia zakładu jest posiadanie przez podatnika placówki, która ma charakter stały i przez która prowadzi się działalność gospodarczą (str. 15 uzasadnienia). Podjęcie próby analizy przepisów prawa materialnego, niezajęcie jednak kategorycznego stanowiska w tym względzie w istocie stanowiło uchylenie się sądu pierwszej instancji od kontroli legalności w jej całokształcie, o której Sąd informował na wstępie swoich rozważań. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazuje, ze zastanowić się można nad tym czy nie należało skorzystać z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. i podjąć działania służące doprecyzowaniu wniosku i udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia ukonstytuowania zakładu przez przedstawiciela. Sąd pierwszej instancji nie ocenił jednak jednoznacznie, czy stan faktyczny sprawy został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie, to jest wyczerpująco, tak jak wymaga tego art. 14b § 3,O.p. oraz czy podatkowy organ interpretacyjny nie powinien wezwać wnioskodawcy do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., polegający na niepodaniu pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie sformułowaniu żadnych wskazań co do dalszego postępowania, a także na uznaniu, że Minister Finansów naruszył art. 14 c O.p. oraz art. 121 par. 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. (str. 18 uzasadnienia), podczas gdy w końcowej części uzasadnienia (str. 20) Sąd pierwszej instancji wskazuje jedynie na naruszenie art. 14 c O.p. Sąd uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną nie wskazał na czym naruszenia przepisów prawa procesowego miały polegać i czy mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy, nie zawarł ponadto w uzasadnieniu wyroku żadnych wskazań co do dalszego postępowania, co stanowi naruszenie formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji sporządzi pisemne motywy wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 P.p.s.a. i rozpozna sprawę, dokonując kontroli legalności w całokształcie okoliczności sprawy. Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 § 2 p.p.s.a. ----------------------- 1