III SA/Wa 1920/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko H. sp. z o.o. z siedzibą w W. , 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) stwierdza, że interpretacja indywidualna w uchylonej części nie może być wykonana, 4) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką") wystąpiła 8 listopada 2011r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek uzupełniono pismem z 9 lutego 2012r. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy H. (zwanej dalej: "Grupą"). W związku z planowaną restrukturyzacją Grupy rozważane jest przeprowadzenie następujących transakcji: a) jedyny udziałowiec Spółki, H. GmbH (zwana dalej "Spółką Matką"), spółka prawa austriackiego, wniesie aportem do spółki kapitałowej prawa cypryjskiego ustanowionej zgodnie z cypryjskim prawem spółek, posiadającej siedzibę na Cyprze (zwanej dalej "Spółką Celową") całość lub część posiadanych w Spółce udziałów. Spółka Celowa słanie się więc udziałowcem Spółki, a Spółka Matka udziałowcem Spółki Celowej; b) jeden udział w Spółce nabędzie polska spółka kapitałowa; c) Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (zwana dalej: "SKA") po wniesieniu udziałów Spółki do Spółki Celowej, nabyciu udziału w Spółce przez polską spółkę kapitałową i uzyskaniu przez Spółkę Celową statusu prywatnego funduszu inwestycyjnego - Private International Collective Investment Scheme (zwany dalej: "PICIS"). W SKA akcjonariuszem będzie Spółka Celowa, komplementariuszem będzie polska spółka kapitałowa. Na dzień przekształcenia w Spółce mogą występować niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, ze zm., zwanej dalej "u.p.d.p."). PICIS jest instytucja wspólnego inwestowania przez uzyskanie odpowiedniej licencji od cypryjskiego organu nadzoru, do jej utworzenie na Cyprze wymagane jest spełnienia wymogów z cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (The International Collective Investment Schemes Law No. 47 (1) z 1999r., zwana dalej: "ICIS"). PICIS jest traktowany na równi z innymi cypryjskimi sp. z o.o. (limited liability companies) pod względem opodatkowania. Jego dochody opodatkowane są cypryjskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej zwane: "u.u.p.o."), według stawki 10%. Dochody (dywidendy, odsetki od depozytów na rachunkach batikowych, dochody z wynajmu) mogą także podlegać opodatkowaniu "podatkiem obronnym". PICIS jest rezydentem podatkowym Cypru i może uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej od cypryjskich władz skarbowych. Cypryjskie przepisy podatkowe przewidują zwolnienie zysków ze sprzedaży udziałów i akcji i innych papierów wartościowych, ale akcje i wkłady posiadane przez PICIS w SKA nie są uważane za akcje czy inne papiery wartościowe dla celów podatku dochodowego na Cyprze, więc dochód z ich zbycia podlega opodatkowaniu na Cyprze według stawki 10%. Dochody i zyski alokowane do zakładu położonego poza Cyprem, zgodnie z prawem cypryjskim, są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze - o ile nie są spełnione łącznie warunki: 1) zakład jest zaangażowany pośrednio lub bezpośrednio w więcej niż 50% w działalności, które prowadzą do dochodów inwestycyjnych, 2) obciążenie podatkowe w kraju zakładu jest znacząco mniejsze niż na Cyprze (w praktyce próg ten wynosi 5%). Zwolnienie ma zastosowanie do spółek z siedzibą na Cyprze (w tym PICIS). Alokowany do zakładu dochód na Cyprze jest opodatkowaniu "podatkiem obronnym", według specjalnych stawek. Przedmiotem działalności PICIS może być inwestowanie m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości. Uzyskanie statusu PICIS wymaga zgody Banku Centralnego Cypru (dalej zwany: "Bank CC", który jest organem regulującym i nadzorującym fundusze inwestycyjne na Cyprze. Bank CC i cypryjska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd (dalej zwana: "CKPWiG") są właściwymi cypryjskimi organami nadzoru nad rynkiem finansowym; w szczególności badają dokumenty, akceptują osoby zarządzające PICIS, badaj zgodności memorandum statuującego PICIS z prawem obowiązującym na Cyprze, udzielają licencji i monitorują bieżącą działalności PICIS. PICIS zawiera z Bankiem CC (depozytariusz) umowę na przechowywania aktywów PICIS. Zgodnie ze statutem, wyłącznym przedmiotem działalności Spółki Celowej będzie zbiorowe inwestowanie środków (zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia udziałów i tytułów uczestnictwa w PICIS) w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Spółka Celowa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na Cyprze, gdzie ma siedzibę w rozumieniu art. 4 ust. 1 umowy z 4 czerwca 1992r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993r. Nr 117, poz. 523, zwana dalej: "u.p.o."), bez względu na miejsce ich osiągania. Na terytorium Polski nie będzie miała siedziby ani zarządu. Jej działalność będzie podlegała bezpośredniemu nadzorowi Banku CC, który na podstawie odrębnej umowy, będzie przechowywał aktywa Spółki Celowej i m.in. prowadził rejestr jej aktywów. Spółką Celową będzie zarządzał zarząd, a jego członkowie będą efektywnie kierować lub wywierać znaczący wpływ na jej działalność; są uprawnieni do jej reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z działalnością. Spółka Celowa powoła niezależnego menedżera inwestycyjnego (zwany dalej: "licencjonowanym menadżerem" lub "l.m.") - cypryjska firma inwestycyjna (Cyprus Investment Firm Authorisation, dalej zwany: "CFI"), mającą siedzibę na Cyprze, działającą na podstawie licencji (zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru), biorąca udział w zarządzaniu aktywami i ogółem działalności Spółki Celowej, wyraża zarządowi zgodę przed wykonaniem pewnych istotnych decyzji Spółki Celowej. Ustawa ICIS określa wymogi, które muszą spełniać l.m., definiuje go, jako osobę, której powierzono zarządzanie aktywami i ogółem działalności jednostki, która musi mieć zezwolenie przyznawane CFI, aby mógł zostać powołany i działać w obszarze zarządzania instytucjami wspólnego inwestowania. CKPWiG publikuje na swojej stronie internetowej listę CFI i rodzaj usług, do świadczenia których są uprawnione na podstawie przyznanego zezwolenia. CKPWiG przejmie od Banku CC funkcję regulacyjną i nadzór nad Spółką Celową, l.m. Zgodnie ze statutem SKA i umową, zyski SKA będą dystrybuowane do Spółki Celowej, w formie dywidendy. SKA będzie wypłacała należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., wynagrodzenie z tytułu usług niematerialnych z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. na rzecz zagranicznych kontrahentów, którzy nie mają zakładu w Polsce, w rozumieniu odpowiednich u.u.p.o. Odbiorcy ww. płatności będą mogli korzystać, na podstawie u.u.p.o. zawartych przez Polskę z Niemcami, Austrią, Słowacją. Transakcje będą przeprowadzone na warunkach rynkowych. W momencie utworzenia Spółki Celowej jej udziały obejmie Spółka Matka (ok. 99% kapitału zakładowego), Henkel Austria GmbH (spółka austriacka - mniej niż 1% kapitału zakładowego), Interbeteiligungsverwaltungs GmbH (spółka niemiecka - mniej niż 1% kapitału zakładowego) oraz GPM Henkel Ltd (spółka cypryjska - mniej niż 1% kapitału zakładowego). Spółka Matka oraz spółki austriacka i niemiecka będą posiadały w Spółce Celowej udziały bez prawa głosu (tzw. udziały inwestorskie), z prawem do udziału w zyskach - dywidendy i wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa/udziałów. Spółka cypryjska będzie posiadała udziały inwestorskie i dające prawo głosu w kwestiach, gdy wymagana jest zgoda udziałowców, ale bez prawa do udziału w zyskach (tzw. udziały zarządcze). Dokładna struktura udziałów będzie znana po utworzeniu Spółki Celowej, gdy zostaną wycenione udziały, w celu stwierdzenia, jaki procent udziałów posiadają poszczególni udziałowcy. Spółka Celowa będzie prowadziła działalność na mocy zezwolenia Banku CC (Certyfikat Uznania) wydawany po sprawdzeniu i zatwierdzeniu formularzy aplikacyjnych. Lista jednostek międzynarodowego zbiorowego inwestowania zatwierdzonych i uznanych przez ww. Bank jest publikowana na oficjalnej stronie internetowej Banku. Zarząd Spółki Celowej ma się składać z 3 osób fizycznych. Spółka Celowa, po uzyskaniu statusu PICIS, będzie w praktyce zarządzana przez l.m., co oznacza, że zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody l.m. przed wykonaniem znaczących i kluczowych decyzji zarządczych i decyzji dotyczących bieżącej działalności (m.in. zatwierdzenie i zmiana warunków umów z podmiotami trzecimi, zatwierdzenie budżetu, rozliczeń księgowych, zbycie majątku, udzielanie lub otrzymywanie pożyczek, zbycie własnych znaków towarowych i nazw domen, obciążenie majątku, zatwierdzenie transakcji z podmiotami powiązanymi). Spółka Celowa spełni warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. - zarządzania przez podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Nazwy i nazwiska członków zarządu i l.m. będą wskazane w ww. Certyfikacie Uznania. Bank CC zatwierdza odwołanie i powołanie ww. osób. Spółka podkreśliła, że zasady funkcjonowania PICIS stanowią opis zdarzenia przyszłego. Do wydania interpretacji nie jest potrzebna analiza cypryjskich przepisów prawnych, które stanowią wyłącznie element zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki dotyczy interpretacji wyłącznie polskich przepisów prawa podatkowego. Nie należy również badać czy zdarzenie przyszłe jest zgodne z rzeczywistością, bo to może być przedmiotem kontroli podatkowej. W związku tym Spółka zapytała czy prawidłowe jest jej stanowisko, że: 1) Spółka Celowa (PICIS) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (zwanym dalej "p.d.p.") na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., w zakresie wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej dochodów i przychodów Spółki Celowej, które mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce? 2) po przekształceniu Spółki w SKA nie będzie zobowiązana do wpłacenia, jako płatnik, p.d.p. od dochodu Spółki Celowej z udziału w zyskach osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z występowaniem w Spółce niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia? 3) SKA, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego p.d.p. z tytułu dywidend wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej i wpłacania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego? 4) SKA, dokonując wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a u.p.d.p., na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Niemiec, Austrii, Słowacji, będzie mogła, jako płatnik, stosować postanowienia właściwych u.u.p.o. w celu określenia ciążących na niej obowiązków, wynikających z art. 26 ust. 1 u.p.d.p., w szczególności w zakresie zastosowania obniżonej stawki zryczałtowanego p.d.p. bądź zwolnienia tych wypłat w Polsce? Spółka odpowiadając na pytanie 1 stwierdziła, że Spółka Celowa (PICIS) będzie zwolniona z p.d.p., na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. w zakresie dochodów/przychodów wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej, które mogą podlegać zryczałtowanym p.d.p. w Polsce, gdyż jest instytucją wspólnego inwestowania, posiadającą siedzibę na Cyprze (państwie członkowskim UE) i spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. PICIS podlega na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, pod względem opodatkowania traktowany na równi z innymi sp. z o.o., jest rezydentem podatkowym Cypru i może tam uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej; dochód PICIS jest opodatkowany bez względu na miejsce jego osiągania (z zastrzeżeniem u.u.p.o.); zwolnienie przedmiotowe zysków ze sprzedaży udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, które przewidują cypryjskie przepisy podatkowe nie dotyczy akcji/wkładów posiadanych przez PICIS w SKA, bo nie są one uważane za akcje czy inne papiery wartościowe dla celów podatku dochodowego na Cyprze (dochód z ich zbycia podlega podatkowi według stawki 10%). Również dywidendy otrzymane od podmiotów posiadających siedzibę poza Cyprem są zwolnione, po spełnieniu warunków, także w odniesieniu do spółek mających siedzibę na Cyprze (w tym PICIS). Według Spółki spełniony będzie też warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.p, gdyż zgodnie ze statutem PICIS, wyłącznym przedmiotem działalności Spółki Celowej będzie zbiorowe inwestowanie środków (zebranych przez niepubliczne proponowanie nabycia udziałów/tytułów uczestnictwa w PICIS) w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Spółka Celowa spełnia więc warunek, że wyłącznym przedmiotem jej działalności będzie zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Zdaniem Spółki spełnione będą też warunki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c)-d) u.p.d.p., gdyż działalność PICIS jest regulowana i bezpośrednio nadzorowana przez organ nadzorujący, będący właściwym organem nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru. Bezpośrednia kontrola obejmuje w szczególności badanie dokumentów, akceptację osób zarządzających PICIS, badanie zgodności memorandum statuującego PICIS z obowiązującym na Cyprze prawem, udzielanie licencji, jak również monitorowanie bieżącej działalności PICIS. Do założenia PICIS potrzebna jest zgoda Organu Nadzorującego. Spółka Celowa posiadająca status PICIS spełni więc warunek prowadzenia działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę, jej działalność będzie podlegała bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Spółka spełnia też warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e) u.p.d.p., gdyż PICIS zawiera umowę z bankiem depozytariuszem w sprawie przechowywania aktywów. Spółki Celowej. Ww. bank prowadzi ich rejestr. Według Spółki spełniony będzie warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p., gdyż Spółka Celowa powoła l.m. z siedzibą na Cyprze, działającego na podstawie licencji z CKPWiG (zezwolenia właściwego organu nadzoru), który będzie brał udział w zarządzaniu aktywami i ogółe działalności Spółki Celowej i zgodnie z umową zarząd będzie zobowiązany uzyskać zgodę l.m. przed wykonaniem pewnych istotnych decyzji. Spełniony zostanie warunek dotyczący wymiany informacji podatkowych, gdyż zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.o., właściwe władze umawiających się Państw będą wymieniały informacje niezbędne do stosowania postanowień tejże umowy lub informacje o ustawodawstwie wewnętrznym umawiających się Państw dotyczącym podatków objętych tą umową w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, przewidziane przez to ustawodawstwo, nie jest sprzeczne z umową. Wymiana informacji jest możliwa, zgodnie z Dyrektywą Rady z 19 grudnia 1977r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych. Skoro Spółka Celowa (PICIS) jest instytucją wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę na Cyprze, spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., zaś u.p.o. zawiera klauzulę wymiany informacji podatkowych, uznać należy, że działalność Spółki Celowej, prowadzona w Polsce za pośrednictwem SKA będzie zwolniona z opodatkowania p.d.p. w zakresie dochodów/przychodów wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej, które mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym p.d.p. w Polsce. Stanowisko Spółki ma potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (interpretacje indywidualne: z 26 maja 2011 r. nr IPPB5/423-339/11-2/AJ, z 19 kwietnia 2011 r. nr IPPB5/423-79/11-2/AJ, z 29 kwietnia 2011 r. nr IPPB5/423-166/11-2/AJ). Spółka odnosząc się do pytania 2 stwierdziła, że po przekształceniu w SKA, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do wpłacenia podatku z tytułu dochodu Spółki Celowej z udziału w zyskach osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z występowaniem w Spółce niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia. W świetle art. 6 ust. 1 pkt 10a, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.p. przekształcenie sp. z o.o. w spółkę osobową, co do zasady, jeżeli na dzień tej czynności wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z którym spółka po przekształceniu jest zobowiązana, jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale skoro podatnikiem, na którym mógłby potencjalnie ciążyć obowiązek podatkowy z tytułu wystąpienia w Spółce na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków jest Spółka Celowa (zagraniczny fundusz inwestycyjny, spełniający przesłanki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., a Spółka Celowa jest podatnikiem podmiotowo zwolnionym, nie ma obowiązku uiścić p.d.p., ani przekazać p.d.p. Spółce po jej przekształceniu w SKA. Działanie płatnika nie może być rozpatrywane w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika, ponieważ byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów. Stanowisko Spółki ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych: z 19 listopada 2009 r. nr IPPB3/423-566/09-2/PD, z 19 listopada 2009r. nr ITPB3/423-486/09/AM, z 18 listopada 2009r. nr ILPB3/423-691/09-2/MM oraz z 20 października 2009 r. nr IPPB3/423-508/09-2/JG. Spółka w zakresie pytania 3 stwierdziła, że SKA jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej i wpłacania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Dywidendy wypłacane przez SKA nie stanowią dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.p., gdyż SKA nie jest osobą prawną, a tym samym dochód w postaci dywidendy wypłacanej przez SKA do Spółki Celowej nie może być "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych", ponadto dywidend nie ujęto w katalogu dochodów stanowiących dochody z udziału w zyskach osób prawnych zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.p. Skoro art. 22 ust. 1 u.p.d.p. określa 19% podatek od "dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", więc dotyczy dywidend wypłacanych wyłącznie przez osoby prawne. Dywidendy wypłacane przez SKA nie mogą być uznane za podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym p.d.p. Tym samym SKA nie stosuje, jako płatnik, art. 26 ust. 1 u.p.d.p. i nie ma obowiązku pobierać zryczałtowanego p.d.p. od dywidend wypłacanych Spółce Celowej, która po uzyskaniu statusu PICIS będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., o ile spełni wymagania dokumentacyjne, o których mowa w art. 26 ust. 1g u.p.d.p. Działania płatnika (SKA) nie można rozpatrywać w oderwaniu od praw i obowiązków podatkowych podatnika (Spółki Celowej), byłoby to sprzeczne z ww. przepisami i z ratio legis funkcjonowania tej instytucji na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje indywidualne: z 25 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1125/09-4/MM, z 24 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-302/09-5/MM oraz z 16 września 2010 r. nr IPPB5/423-412/10-3/AJ. Spółka, odnosząc się do pytania 4 stwierdziła, że SKA, dokonując wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a u.p.d.p., na rzecz kontrahentów mających siedzibę (w rozumieniu właściwych u.u.p.o.) na terytorium Niemiec, Austrii, Słowacji będzie mogła, jako płatnik, zastosować odpowiednie postanowienia tych umów, w celu określenia ciążących na niej obowiązków, wynikających z art. 26 ust. 1 u.p.d.p., w szczególności w zakresie obniżonej stawki podatku, bądź zwolnienia. SKA, dokonując wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a u.p.d.p., jako płatnik, będzie co do zasady zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.p. do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. SKA, zgodnie z art. 22a u.p.d.p. realizując obowiązki płatnika powinna stosować postanowienia u.u.p.o. zawartych przez Polskę (pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji), które co do zasady zmniejszają stawkę podatku, bądź wprowadzają zwolnienie przychodów z podatku u źródła. Przychody określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. (tzw. usługi niematerialne), mogą być opodatkowane tylko i wyłącznie w kraju, w którym odbiorca ma siedzibę, w rozumieniu odpowiednich umów - pod warunkiem, że odbiorca płatności nie posiada zakładu w Polsce, bądź posiada zakład, ale płatności nie wiążą się z działalnością prowadzoną w Polsce za pośrednictwem zakładu. Polska może nakładać podatek zryczałtowany od odsetek i należności licencyjnych także, gdy płatnikiem jest osoba, która nie ma siedziby w Polsce w rozumieniu tych umów. SKA będzie płatnikiem odsetek/należności licencyjnych, ale w rozumieniu u.u.p.o. nie ma siedziby w Polsce, stanowi zakład Spółki Celowej mającej siedzibę poza Polską. Odsetki/należności licencyjne "powstają" w Polsce w rozumieniu art. 11 i art. 12 u.u.p.o. Brak jest przepisu, który wykluczałby zastosowanie przepisów odpowiednich u.u.p.o., gdy płatnikiem jest spółka osobowa. 2. Minister Finansów (dalej zwany także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytań 1 i 2, zaś za prawidłowe w zakresie pytań 3 i 4. Minister po przedstawieniu w uzasadnieniu stanu sprawy, wskazał, że na mocy art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "O.p.") odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania 4. Minister w zakresie pytań 1 i 2, odwołał się do treści art. 3 ust. 2 i art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 16 września 2011r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 234, poz. 1389) i podniósł, że wykładnia autentyczna art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. wskazuje, iż wolą ustawodawcy nie było zwolnienie wszystkich funduszy inwestycyjnych, czy też jednostek wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne. Ustawa z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej zwana: u.f.i.") odróżnia spółki zarządzające (art. 2 pkt 10) od firm inwestycyjnych (art. 2 pkt 14). Zgodnie z art. 38 ust. 1-4 u.f.i. wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na ternie RP może, po uzyskaniu zezwolenia na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 u.f.i. oraz zezwolenia za utworzenie funduszu inwestycyjnego (art. 45 ust. 2 u.f.i.). Zdaniem Ministra należy odróżnić podmiot zarządzający (art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.p.), który prowadzi podstawową działalność gospodarcza polegającą na zarządzaniu funduszami zagranicznymi (art. 2 pkt 10 u.f.i.) i na taką działalność posiada zezwolenie właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, od 1) wymienionych przez Spółkę członków zarządu, których należałoby porównać raczej do "zarządu towarzystwa" funduszy inwestycyjnych, od 2) spółki inwestycyjnej pełniącej funkcję l.m. (porównywalnej do firmy inwestycyjnej z art. 2 pkt 14 u.f.i.). Minister wskazał, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. jest wynikiem podjęcia przez Rząd RP zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093. W uzasadnieniu projektu do ustawy wprowadzającej zwolnienie podmiotowe zagranicznych funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p.) zaznaczono, że zwolnieniem zostały objęte podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i emerytalnym, co miało zapewnić realizację konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, powszechności opodatkowania, wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach. Kluczowym elementem ww. warunku jest zakres zarządzania instytucji wspólnego inwestowania przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Posłużono się pojęciem zarządzania instytucją wspólnego inwestowania, którego zakres jest szerszy od zarządzania wyłącznie portfelem inwestycyjnym instytucji wspólnego inwestowania. Dokonując wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p., należy uwzględnić treść przepisów innych gałęzi prawa, w szczególności definicję "spółki zarządzającej" (art. 2 pkt 10 u.f.i.). Bez znaczenia jest przy tym odwołania się w u.p.d.p. do "podmiotu", a nie "spółki". Źródłem pojęć w ww. ustawach jest wykorzystanie w angielskiej wersji językowej Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/65/WE z 13 lipca 2009r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz. U. UE L Nr 302, zwanej dalej "Dyrektywą 2009/65"), słowa "company", które w prawie europejskim używane jest w szerokim znaczeniu do oznaczenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia art. 2 pkt 10 u.f.i., który przez "spółkę" nakazuje rozumieć podmiot lub spółkę z siedzibą w państwie członkowskim, natomiast przez przymiotnik "zarządzającą" taką jej podstawową działalność, która polega na zarządzaniu funduszami zagranicznymi. W ocenie Ministra do spełnienia dodatkowego warunku nie wystarczy posiadanie statusu podmiotu (spółki) z siedzibą poza terytorium RP, lecz konieczne jest wykazanie, iż zarządzanie funduszami zagranicznymi stanowi jego (jej) podstawową działalność. Postanowienia Dyrektywy 2009/65 w odniesieniu do spółek zarządzających UCITS stanowią analogiczny warunek. W świetle art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2009/65 spółka zarządzająca nie może angażować się - co do zasady – w działalność inną niż zarządzanie UCITS. Zdaniem Ministra, członkowie zarządu Spółki Celowej po uzyskaniu statusu PICIS (zarządzających) nie zostali wymienieni w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p., jako podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Przepis ten wyraźnie odwołuje się do jednostek posiadających "siedzibę" w tym państwie, którego właściwy organ nadzoru nad rynkiem finans9owym wydał zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszami. Warunku tego nie spełniają osoby fizyczne nie posiadające "siedziby", lecz miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności. Zarządzanie Spółką Celową przez osoby fizyczne nie pozwala na uznanie, że ma miejsce wyodrębnienie w stosunku do instytucji wspólnego inwestowania podmiotu zarządzającego, gdyż w obrocie występuje de facto jeden podmiot, tj. spółka inwestycyjna (Spółką Celowa działająca w reżimie PICIS). Również powołanie licencjonowanego menadżera, który będzie w określonych przypadkach będzie akceptował decyzje podejmowane przez zarząd nie pozwala na przyjęcie, iż faktycznie Spółka Celowa będzie zarządzana przez podmiot określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. Zwolnienia należy bowiem interpretować ściśle. Z treści tego przepisu nie wynika, iż dopuszczalne jest np. "wspólne" zarządzanie przez określony ustawowo podmiot oraz inne osoby. Gdyby polski ustawodawca dopuszczał, że zwolnienia określone w art. 6 ust. 10a lit. c) i f) u.p.d.p. mogą być de facto jednym zwolnieniem, inaczej sformułowałby warunki (nie rozdzielałby ww. warunków). Należy odróżnić proces udzielania zezwolenia na prowadzenie działalności określonego rodzaju od procesu zatwierdzania członków organu zarządzającego. Zdaniem Ministra, Spółka Celowa - po uzyskaniu statusu PICIS - nie będzie spełniała dyspozycji art. 10 ust. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.f.i. fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo, a nie przez udziałowców czy akcjonariuszy. Minister zauważył także, iż konstrukcja prawna w ramach której określone podmioty będą posiadały określone udziały w kapitale zakładowym Spółki Celowej, a także udziały inwestorskie oraz udziały zarządcze jest całkowicie odmienna od przyjętej przez polskiego ustawodawcę. Zdaniem Ministra brak jest zatem przesłanek, aby uznać, iż spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, posiadająca status PICIS, zarządzana przez zarząd ograniczony w swobodzie podejmowania decyzji przez licencjonowanego menadżera, jest równoważna polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, zarządzanemu przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, i spełnia kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Pogląd taki ma potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (W. Dmoch "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, 2012r., C.H. Beck, wyd. 3). Nastąpiło więc zrównanie w zakresie opodatkowania tego typu funduszy, przy jednoczesnym wyłączeniu z zakresu zwolnienia podmiotowego tych zagranicznych podmiotów, które są co prawda uznawane przez obce jurysdykcje za f.i., ale ich forma prawna odpowiada polskim spółkom kapitałowym, a nie polskim funduszom inwestycyjnym. Według Ministra dochody Spółki Celowej będą więc podlegały opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., przy czym ze względu na to, że Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego, z rezydencją podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania p.d.p., należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień u.p.o. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku spółki cypryjskiej osiąganego z udziału w SKA wymaga dodatkowo ustalenia, czy spółka cypryjska działać będzie w Polsce poprzez zakład. Minister stwierdził, mając na względzie treść art. 5 ust. 1 u.p.o., iż działalność cypryjskiej spółki na terytorium Polski wykonywana będzie za pośrednictwem zakładu, który zostanie ukonstytuowany w ramach działalności prowadzonej przez polską SKA. Zdaniem Ministra, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 6 u.p.d.p., w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (np. SKA), jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, to ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z którym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana, jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Minister w zakresie pytania 3 stwierdził, że nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.p. SKA, mimo szczególnego charakteru jej akcjonariusza, nie jest bowiem osobą prawną. Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym SKA, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend wypłacanych przez SKA do Spółki Celowej było prawidłowe. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 5 marca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytania 1 i 2 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, ze względu na rażące naruszenie: 1) art. 6 ust. 1 pkt 10a, art. 26 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - poprzez ich błędną wykładnię, 2) art. 49, art. 56 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 120 O.p. - przez dokonanie zawężającej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. i uznanie, że nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przpisie oraz przez nałożenie przez Ministra Finansów dodatkowych warunków dotyczących zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, niewskazanych w ww. przepisie, co prowadzi do dyskryminacji funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w innym niż Polska Państwie Członkowskim UE, 3) art. 14b, art. 14c, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - przez uznanie, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, 4) art. 14b i art. 14c O.p. - przez wydanie interpretacji w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego przez Spółkę we wniosku. Spółka w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego ponownie przywołała i podtrzymała w całości argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaś zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniła błędną interpretacją przepisów, prowadząca do dyskryminacji, naruszenia zasady swobody przepływu kapitału (art. 63 ww. Traktatu), względnie zasad swobody przedsiębiorczości (art. 49 ww. Traktatu) i swobody świadczenia usług (art. 56 ww. Traktatu). Pogląd taki znajduje według Spółki potwierdzenie w orzecznictwie ETS i stanowisku Komisji Europejskiej, która 16 czerwca 2011 r. formalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów podatkowych, które są dyskryminujące w stosunku do funduszy inwestycyjnych z innych państw UE i EOG. Spółka, uzasadniając zarzut naruszenia prawa proceduralnego, podniosła, że błędna wykładnia przepisów u.p.d.p. i pominięcia postanowień prawa wspólnotowego sprawiła, że Spółka nie uzyskała potwierdzenia prawidłowości stanowiska co do pytań 1 i 2, więc nie może korzystać z ochrony prawnej, jaką zapewnia pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawierająca lub potwierdzająca prawidłową wykładnię przepisów. Spółka podniosła, że w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazała, że Spółka Celowa będzie w praktyce/efektywnie zarządzana przez licencjonowanego menedżera, Minister uzasadnienie swojego stanowiska oparł na zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka Celowa nie będzie zarządzana przez licencjonowanego menedżera. Interpretacja została więc wydana z naruszeniem art. 14b § 1 i art. 14c O.p., na mocy arbitralnie zmodyfikowanego elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Minister nie przedstawił więc uzasadnienia prawnego w zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, lecz co do innego, de facto w ogóle nie przedstawił swojego stanowiska w sprawie, co w związku z upływem 3 miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej daje podstawy do rozważań, czy w analizowanej sprawie zastosowania nie powinien mieć przepis art. 14o O.p. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 6. Minister Finansów w piśmie procesowym z 29 stycznia 2013 r. podkreślił, powołując się na uzasadnienie wyroku NSA z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1574/10, że skoro Spółka nie musi się zastosować do zaskarżonej interpretacji, to interpretacja taka nie może ograniczać swobody przedsiębiorczości, tudzież swobody przepływu kapitału. Jedyną konsekwencją otrzymania interpretacji "negatywnej" jest niemożność skorzystania z określonych przywilejów określonych w art. 14k i 14m O.p. (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt I FPS 4/12). Minister finansów podniósł, że w cypryjskim systemie prawnym funkcjonują fundusze inwestycyjne (dalej zwane: "f.i.") o zbliżonej konstrukcji prawnej do polskich f.i., których ramy prawne nie są określone w powołanej przez Skarżącą cypryjskiej ustawie z 1999r. Nr 47 (1) o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania International Collective Investment Schemes Law No 47 (I), lecz w ustawie z 26 października 2007r. nr 144(I)/2007 i w ustawie z 23 października 2009r. nr 106(I)/2009. W tych ustawach określono ramy prawne działania funduszy cypryjskich spełniających wymogi Dyrektywy 2009/65 (UCITS), a ponadto wskazano jako organ nadzoru CKPWiG i wyraźnie odróżniono pojęcia "management company" (odpowiednika polskiego TFI - art. 2 pkt 10 u.f.i.) oraz "Cypriot Investment Firm" (firmy inwestycyjnej - art. 2 pkt 14 u.f.i.). Należy więc odróżnić pojęcia podmiotu zarządzającego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. i art. 2 pkt 10 u.f.i., który prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu funduszami zagranicznymi i na taką działalność posiada stosowne zezwolenie właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, od wymienionej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, spółki inwestycyjnej pełniącej funkcję menadżera, której specyfika zbliżona jest do firmy inwestycyjnej określonej w art. 2 pkt 14 u.f.i. Nie można bowiem utożsamiać zarządzania funduszami inwestycyjnymi ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu portfelem inwestycyjnym (ani na gruncie prawa polskiego, ani cypryjskiego). Podmiot zarządzający (opisany przez Spółkę) nie będzie dysponował zezwoleniem właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania f.i. Adresatem dokumentu zatwierdzającego, "certifícate of recognition" będzie spółka inwestycyjna (PICIS), a nie spółka zarządzająca (l.m.). Stąd l.m. nie można uznać za adresata zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania f.i. W konsekwencji, opisana we wniosku, spółka inwestycyjna PICIS nie będzie spełniała warunku zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.p. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyrokach WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1906/12 oraz z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1639/12. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo procesowe. 4. Zdaniem Sądu podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko Ministra Finansów zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczyć wnioskodawcy informacji przydanych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwy organ. Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Sąd ocenia ponadto zgodność stanowiska Ministra Finansów z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14c § 1 O.p. stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc, w świetle ww. przepisów O.p. między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Minister Finansów ogranicza się więc do analizy okoliczności podanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie z uzupełnionego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynikało wprost, że skarżąca Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że Spółka Celowa spełni warunek opisany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. - zarządzania przez podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Nazwy i nazwiska członków zarządu i licencjonowanego menedżera Spółki Celowej będą wskazane we właściwym Certyfikacie Uznania PICIS, wydanym przez Bank CC. Ich odwołanie i powołanie wymaga uprzedniego zatwierdzenia przez Bank CC. Skoro Spółka, opisując stan faktyczny wskazuje, że warunek przewidziany przepisem prawa podatkowego – w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. - zostanie spełniony, niezrozumiałe jest jednoczesne formułowanie ocen prawnych zarówno przez Ministra Finansów, jak również przez samą skarżącą Spółkę. W takim przypadku dochodzi bowiem de facto do ocen elementu stanu faktycznego, który w sytuacji, gdy mamy do czynienia z instytucją interpretacji indywidualnej nie może podlegać ocenie. Zarówno Minister Finansów, jak również strona skarżąca, w świetle powyższych uwag "poruszają się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). 5. Zdaniem Sądu Minister Finansów w rozpoznawanej sprawie nie powinien poddawać ocenie elementu stanu faktycznego - przed wcześniejszym wyjaśnieniem, stosownie do treści art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., czy zagadnienie wypełnienia przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. – stanowi element stanu faktycznego, czy też jest to stanowisko Spółki, które z niewyjaśnionych przyczyn zostało wyrażone w opisie zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który Spółka przedstawia we wniosku o interpretację indywidualną nie może być oceniane, musi być przyjęte przez organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. 6. Sąd stwierdza również, że skarżąca Spółka stwierdziła ponadto ogólnie, udzielając odpowiedzi na pierwsze z pytań, że będzie zwolniona z opodatkowania p.d.p., na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. W swoim stanowisku skarżąca Spółka odnosi się ponadto do poszczególnych punktów tego przepisu i wyjaśnia, dlaczego uznaje, że spełnia poszczególne przesłanki wynikające z treści tychże przepisów. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011r. stanowi, że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę; Minister Finansów natomiast, nie odwołując się do poszczególnych punktów wyodrębnionych w ww. przepisie 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. uznał, że wystarczające jest do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, przez odniesienie się wyłącznie do zagadnienia czy w sprawie została spełniona bądź nie przesłanka z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. Zdaniem Sądu takie działanie Ministra Finansów, polegające na analizie wyłącznie jednej przesłanki – wskazanej w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. było niewystarczające i nieprawidłowe z punktu widzenia art. 14 § 1 i 2 O.p., jak również ze względu na treść art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Skoro Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego, powinien również - w ocenie Sądu - przeanalizować czy w sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w treści art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., i wyjaśnić dlaczego nie uznaje za prawidłowe stanowiska Spółki, odnosząc się do poszczególnych punktów ww. przepisu, tym bardziej, że skarżąca Spółka przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną swoje stanowisko, uzasadniając je ze wskazaniem poszczególnych unormowań prawnych oraz odwołując się do poszczególnych elementów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło w szczególności odniesienia się przez Ministra Finansów do kwestii, za jaki rodzaju funduszu inwestycyjnego należy uznać prywatny funduszu inwestycyjny - Private International Collective Investment Scheme, którego status uzyska Spółka Celowa, w sytuacji gdy Minister Finansów przyjął, że wolą ustawodawcy nie było zwolnienie wszystkich funduszy inwestycyjnych, czy też jednostek wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne. Rolą Ministra było wyjaśnienie zatem czy PICIS jest funduszem inwestycyjnym otwartym, czy też funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Zagadnienie to jest istotne ze względu na treść art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.p., a więc również ustosunkowanie się do kwestii uzasadniającej przyjęcie zwolnienia podatkowego przewidzianego w prawie polskim, jak równię wypełnienia przesłanki wynikające z ww. przepisu, który odwołuje się do funduszy inwestycyjnych, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo funduszy inwestycyjnych, których prowadzenie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro. Sąd stwierdza, że wypełnienie ww. przesłanki jest istotne także, z uwagi na przepisy powoływanej wyżej Dyrektywy 2009/65 z 13 lipca 2009r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITIS). Przepisy ww. Dyrektywy spowodowały dokonanie zmian w u.p.d.p., także przez wprowadzenie ww. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., w którym skarżąca Spółka upatruje prawo do zwolnienia przychodów/dochodów Spółki Celowej. Sąd w związku z tym uznaje, że pominięcie przez Ministra Finansów ww. kwestii, mającej decydujące znaczenie w sprawie, bez jednoczesnego wyjaśnienia czy spełnienie warunku z 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. jest elementem stanu faktycznego czy też stanowi wyłącznie ocenę (stanowisko) Spółki – nie może zostać uznane za prawidłowe, także ze względu na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w treści art. 121 § 1 O.p. 7. Sąd wskazuje, że uwagi przedstawione przez Ministra Finansów w piśmie procesowym z 29 stycznia 2013 r. nie mogły spowodować uzupełnienia zaskarżonej interpretacji o treści, których w niej nie wyrażono, nie mogły zatem sanować ww. nieprawidłowości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, poglądy te w pełni podziela, że wszelkie zmiany treści uzasadnienia wymagają zastosowania określonej prawem procedury i formy działania. Niedopuszczalna jest zmiana zaskarżonego rozstrzygnięcia także w zakresie uzasadnienia, w odpowiedzi na skargę (por. np. wyrok NSA z 5 października 2001r. sygn. akt V SA 3368/00, LEX nr 50119). Skoro sądy administracyjne jednoznacznie wskazują, że niedopuszczalne jest zmiana zaskarżonego aktu w odpowiedzi na skargę, tym bardziej niemożliwe jest dokonanie, jakichkolwiek jego zmian w piśmie procesowym wniesionym już po załączeniu odpowiedzi na skargę do akt sprawy. Wywody i okoliczności podniesione dopiero w ww. piśmie procesowym, nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej interpretacji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu i w konsekwencji nie mogą być przedmiotem oceny sądu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2001r. sygn. akt V SA 3659/00, LEX nr 84485, odnoszący się do odpowiedzi na skargę). Pożądanego zatem przez Ministra Finansów skutku nie mogły przynieść stwierdzania zawarte w ww. piśmie, że w cypryjskim systemie prawnym funkcjonują f.i. o zbliżonej konstrukcji prawnej do polskich f.i., których ramy prawne nie są określone w powołanej przez Skarżącą cypryjskiej ustawie z 1999r. Nr 47 (1) o międzynarodowych przedsiębiorstwach zbiorowego inwestowania International Collective Investment Schemes Law No 47 (I), lecz w ustawie z 26 października 2007r. nr 144(I)/2007 i w ustawie z 23 października 2009r. nr 106(I)/2009. W tych ustawach określono ramy prawne działania funduszy cypryjskich spełniających wymogi Dyrektywy UCITS, a ponadto wskazano jako organ nadzoru CKPWiG i wyraźnie odróżniono pojęcia "management company" (odpowiednika polskiego TFI - art. 2 pkt 10 u.f.i.) oraz "Cypriot Investment Firm" (firmy inwestycyjnej - art. 2 pkt 14 u.f.i.). Należy więc odróżnić pojęcia podmiotu zarządzającego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p. i art. 2 pkt 10 u.f.i., który prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu funduszami zagranicznymi i na taką działalność posiada stosowne zezwolenie właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, od wymienionej przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego, spółki inwestycyjnej pełniącej funkcję menadżera, której specyfika zbliżona jest do firmy inwestycyjnej określonej w art. 2 pkt 14 u.f.i. Nie można bowiem utożsamiać zarządzania funduszami inwestycyjnymi ze świadczeniem usług polegających na zarządzaniu portfelem inwestycyjnym (ani na gruncie prawa polskiego, ani cypryjskiego). Podmiot zarządzający (opisany przez Spółkę) nie będzie dysponował zezwoleniem właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania f.i. Adresatem dokumentu zatwierdzającego, "certifícate of recognition" będzie spółka inwestycyjna (PICIS), a nie spółka zarządzająca (l.m.). Stąd l.m. nie można uznać za adresata zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania f.i. W konsekwencji, opisana we wniosku, spółka inwestycyjna PICIS nie będzie spełniała warunku zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.p. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyrokach WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1906/12 oraz z 25 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1639/12. 8. Sąd wskazuje, że skoro skarżąca Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, o czym mowa wyżej, wyraźnie wskazała, że Spółka Celowa będzie w praktyce/efektywnie zarządzana przez licencjonowanego menedżera, a to wypełnia przesłankę z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.p., natomiast Minister Finansów wydając interpretację indywidualną oparł uzasadnienie swojego stanowiska, wyłącznie na uznaniu, że Spółka Celowa nie będzie zarządzana przez licencjonowanego menedżera, można uznać, że Minister Finansów w sposób arbitralny zmodyfikował element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, a ponadto nie przedstawił pełnego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, gdyż skoncentrował się jedynie na przesłance z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., pomijając inne przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p., do których odwoływała się skarżąca Spółka w swym stanowisku, oceniając przy tym stanowisko skarżącej Spółki jako nieprawidłowe. Narusza to treść art. 14c O.p. Zdaniem Sądu wadliwości te uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.a., pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki. W orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2011r. sygn. akt III SA/Wa 744/11, dostępny na stronie internetowej CBOIS) prezentowany jest bowiem pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) P.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika, jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji, czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 P.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Odnosi się on do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny..., s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009 wyd. III). 9. Uznanie przez Sąd, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy procedury, a w szczególności art. 14c O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie pozwalało Sądowi zająć stanowiska w zakresie zarzutów merytorycznych poniesionych w skardze, a w szczególności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10a i art. 26 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. oraz rażącego naruszenia art. 49, art. 56 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 120 O.p., poprzez dokonanie zawężającej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. i uznanie, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.p. Należy jednakowoż podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1574/10, że skoro Spółka nie musi się zastosować do zaskarżonej interpretacji, to interpretacja taka nie może ograniczać swobody przedsiębiorczości, tudzież swobody przepływu kapitału. Jedyną konsekwencją otrzymania interpretacji "negatywnej" jest niemożność skorzystania z określonych przywilejów określonych w art. 14k i 14m O.p. (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt I FPS 4/12). 10. Wyjaśnienie ww. kwestii wskazanych w pkt 5 i 6 niniejszego wyroku przedwczesnym czyni zajęcie merytorycznego Stanowska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 11. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut skarżącej spółki o naruszeniu art. 14o O.p. Minister Finansów, wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu skargi przedstawił własne stanowisko w sprawie i uczynił to przed upływem 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, choć było to stanowisko niepełne, w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd. 12. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę uznał, że skargę należało uwzględnić, choć nie z powodów niej wskazanych, stosownie do treści art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji). ----------------------- 25