II FSK 1574/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. GmbH z siedzibą w Herzberg od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1225/09 w sprawie ze skargi V. GmbH z siedzibą w Herzberg na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010r., III SA/Wa 1225/09, oddalił skargę V. z siedzibą w H. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2009r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka komandytowa H. [...] z siedzibą w N. była wspólnikiem (komandytariuszem) spółki H. Sp. z o.o. i Sp. k. z siedzibą w Polsce. Wspólnikiem H. [...] była niemiecka spółka komandytowa – W. Z kolei wspólnikami w W. byli: niemiecka spółka komandytowa F. i V.. Wspólnikiem w spółce F. jest osoba fizyczna F. H. – [...] rezydent podatkowy. Podatnikiem podatku dochodowego byli F. H. i spółka kapitałowa V., którzy uzyskiwali dochód z polskiej spółki za pośrednictwem jej komandytariusza H.[...] oraz spółek W. i F. Spółka H.[...] została przekształcona w spółkę kapitałową – H. z siedzibą w N. Tym samym ostatecznym komandytariuszem spółki H. Sp. z o.o. i Sp. k. została H.[...] mająca osobowość prawną. Do przekształcenia doszło formalnie w dniu 18 sierpnia 2008r., jednak zgodnie z prawem niemieckim czynność ta dla celów prawnych i podatkowych skuteczna była od dnia 1 stycznia 2008r. W związku z wątpliwościami, które z podmiotów są podatnikami polskiego podatku dochodowego w okresie transformacji tj. od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 18 sierpnia 2008r. z tytułu udziału w H. Sp. z .o.o. i Spółka sp. k., skarżąca zadała między innymi następujące pytania: czy za podatnika polskiego podatku dochodowego z tytułu pośredniego udziału w H. Sp. z o.o. i Spółka Sp. k. w przedmiotowym okresie powinni zostać uznani dotychczasowi wspólnicy pośredni, tj. F. H. i V.; czy za podatnika polskiego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu pośredniego udziału w H. Sp. z o.o. i Spółka Sp. k. w przedmiotowym okresie powinien zostać uznany nowy pośredni wspólnik, tj. H.[...]? Zdaniem Skarżącej, w związku z tym, że przepisy podatkowe polskie nie regulują wprost rozliczenia podatkowego opisanej transakcji dla oceny kto jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności H.Sp. z o.o. i Sp. k. istotne jest kto w świetle prawa niemieckiego był zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych dochodów. Zgodnie z niemieckimi przepisami zmiana formy prawnej H.[...] na spółkę kapitałową H.[...] oraz wniesienie przedsiębiorstwa spółki - w tym udziału w polskiej spółce komandytowej, dla celów podatkowych są skuteczne od 1 stycznia 2008 r. W konsekwencji, należy uznać, iż od tego dnia podatnikiem z tytułu dochodów z H. Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółka H.[...], pomimo faktu, iż przekształcenie i wniesienia przedsiębiorstwa zostały faktycznie dokonane w sierpniu 2008 r. W związku z powyższym w świetle przepisów art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. – przychody i koszty H. Sp. z o.o. i Sp. k. z okresu styczeń - sierpień 2008 r. powinny być przyporządkowane i wypłacone w odpowiedniej wysokości spółce H.[...]. Konsekwencją uznania spółki H.[...] za podatnika od dnia 1 stycznia 2008 r. będzie obowiązek skorygowania rozliczeń dokonanych przez dotychczasowych podatników - F. H. i spółki V.. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 8 kwietnia 2008r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącej. Wskazał, że dochody uzyskane przez polską spółkę komandytową w okresie od dnia 1 stycznia 2008r. do 17 sierpnia 2008r. należy przypisać skarżącej i F. H., a nie H.[...]. Wydając interpretację indywidualną Minister Finansów wskazał, że oparł ją o wykładnię literalną, systemową i funkcjonalną. Przywołał art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. stosownie, do którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Przytoczył również art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005r. Nr 12, poz. 90). W świetle powyższego opodatkowanie wspólnika (niemieckiej osoby prawnej) transparentnej podatkowo spółki komandytowej, będącej wspólnikiem polskiej spółki komandytowej, podlega jurysdykcji polskiego prawa podatkowego na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 1 powyższej umowy. Zauważył także, że prawo polskie nie przewiduje możliwości tworzenia osób prawnych i przyznawania im praw z datą wsteczną. Nawet jeżeli prawo niemieckie przewiduje taką możliwość, to w zakresie dotyczącym polskiego przedsiębiorstwa kwestię zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych niemieckiej osoby prawnej należy przyporządkować prawu polskiemu. Na poparcie powyższego twierdzenia wskazano art. 9 § 2 i 3 ustawy z dnia 12 listopada 1965r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 1965r. Nr 46, poz. 290). 3. Skarżący zaskarżył powyższą interpretację w części i wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego (skarżącego) będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej. Zarzucił jej rażące naruszenie art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że skarżący będąc w okresie od 1 stycznia 2008r. do 18 sierpnia 2008r. pośrednim wspólnikiem H.Sp. z o.o. i Spółka Sp. kom. Podlegał w przedmiotowym okresie opodatkowaniu z tytułu udziału w tej spółce; art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że podatnikiem z tytułu udziału w H.Sp. z o.o. i Spółka Sp. k. nie mógł być faktyczny pośredni wspólnik - H.[...] ze względu na ewentualny brak podmiotowości prawnej w okresie od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 18 sierpnia 2008r.; art. 120 ord.pod. poprzez błędne, dokonane w oderwaniu od gospodarczej rzeczywistości, zastosowanie materialnego prawa podatkowego. 4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku pominął ocenę analizy stanu prawnego zawartego w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, a odnoszącego się do zobowiązań podatkowych nowych wspólników pośrednich polskiej spółki komandytowej, jak też nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących stanu prawnego spółki i wspólników po dniu 18 sierpnia 2008r. Uznał również zarzut naruszenia art. 120 ord.pod. za nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestie dotyczące spółek prawa handlowego uregulowane został przez ustawę z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037) w tym także zagadnienie wspólników i podziału zysku spółki komandytowej. Kodeks spółek handlowych przypisuje udziały w zysku spółki proporcjonalnie do ich rzeczywistych wkładów. Problemem pozostaje kwestia, od którego momentu H.[...] stał się nowym komandytariuszem. Sąd uznał, że zgodnie z Kodeksem spółek handlowych miało to miejsce w dniu 18 sierpnia 2008r. Do zysku spółki komandytowej uprawnieni są jej wspólnicy; uczestniczą w jej zysku proporcjonalnie do rzeczywiście wniesionych wkładów. Samo uprawnienie do zysku determinowane jest tym, czy podmiot jest, czy nie jest wspólnikiem. Od chwili, w której zostaje wspólnikiem uprawniony jest do zysku, przy czym ze względów temporalnych zysk dzielony jest proporcjonalnie za okres przez wejściem w prawa wspólnika i po nim. W stanie faktycznym sprawy H.[...] został komandytariuszem w dniu 18 sierpnia 2008r. – od tego momentu nabył tym samym prawo do zysku spółki. Zgodnie z prawem polskim przed tą datą H.[...] nie występował jako byt prawny, nie mógł zatem być wspólnikiem w okresie od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 17 sierpnia 2008r., a tym bardziej być uprawnionym do zysku. Zasadnie więc Minister Finansów w indywidualnej interpretacji stwierdził, że w tym czasie podmiotem zobowiązanym będzie ten podmiot, który był wspólnikiem spółki komandytowej do dnia 18 sierpnia 2008r. Ze stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą wynika więc, że podmiotami zobowiązanymi były: spółka kapitałowa V. i F. H.. Zdaniem sądu pierwszej instancji analiza art. 1 ust. 3, art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., treści umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku przeprowadzona przez Ministra Finansów wykraczała poza ramy oceny prawnej pytania jakie sformułował skarżący. Z uwagi na powyższe pominął ocenę analizy stanu prawnego, zawartego w interpretacji indywidualnej, a odnoszącej się do zobowiązań podatkowych nowych wspólników pośrednich spółki komandytowej, jak też nie odnosi się do zarzutów skargi dotyczącej stanu prawnego spółki i wspólników po dniu 18 sierpnia 2008r. 5. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej p.p.s.a. – a w konsekwencji art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej p.u.s.a. – art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w zaakceptowaniu przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy i zakładającej, że skarżąca była w okresie od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 17 sierpnia 2008r. pośrednim wspólnikiem, uprawnionym do udziału w zysku wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki osobowej: H.sp. z o.o. i sp. k. oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją takiej wadliwej oceny, czego wyrazem jest sporządzenie uzasadnienia wyroku; - art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i nieuwzględnieniem skargi pomimo, że skarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 ord.pod., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i przejawiało się w uznaniu, że V. była w okresie od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 17 sierpnia 2008r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę z jednoczesnym powołaniem się na elementy stanu faktycznego wykraczające poza zgromadzony w aktach sprawy materiał. Skarżący ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., będące wynikiem błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej niewłaściwym zastosowaniem w/w przepisów, przejawiającym się w uznaniu, że skarżący podlegał w przedmiotowym okresie opodatkowaniu z tytułu udziału z zysku H.sp. z o.o. i sp. k., pomimo, że w okresie od dnia 1 stycznia 2008r. do dnia 17 sierpnia 2008r., skarżący nie był już pośrednim uprawnionym do udziału w zysku wspólnikiem H.sp. z o.o. i sp. k. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej: CBOSA). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego wskazane w skardze podstawy kasacyjne nie pozwalają na uwzględnienie żądania skarżącego, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 7. W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności winny zostać rozpatrzone zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 1 § 1 i 2 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierającego regulację w zakresie elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku (odpowiednio – postanowienia), może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 23 listopada 2010 r. II GSK 976/10, CBOSA). Naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca natomiast upatruje w błędnej ocenie stanu faktycznego przez organ interpretacyjny i zakładającej, że V. z siedzibą w H. była w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. "pośrednim" uprawnionym do udziału w zysku wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki osobowej: H.Sp. z o.o. i Spółka Sp. k. oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją takiej wadliwiej oceny, czego wyrazem jest sporządzone uzasadnienie wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna ocena okoliczności faktycznych nie może być utożsamiana z brakami uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego, które mogą polegać na nie ustosunkowaniu się do określonych kwestii faktycznych, mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Błędnego sformułowania podstawy kasacyjnej w tym zakresie, nie może konwalidować wskazanie w skardze naruszenia art. 120 ord. pod., tj. ogólnej zasady praworządności określającej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca podnosi, że uzasadnienie wyroku WSA nie zawiera żadnej wzmianki, która wskazywałaby na przesłanki, jakimi kierował się Sąd Administracyjny uznając, iż dniem przekształcenia, od którego nastąpiła zmiana w strukturze właścicielskiej był 18 sierpnia 2008 r. Zdaniem Strony sąd pierwszej instancji przyjął błędną datę zmian stosunków właścicielskich w obrębie podmiotów Grupy H. jako aksjomat. Argumentacji tej nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy przepisów polskiego k.s.h., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, doszedł do przekonania, że w świetle tych unormowań, w tym regulacji odnoszących się do obowiązku ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym wspólników spółek osobowych, datą przekształcenia, decydującą o momencie powstania obowiązku podatkowego po stronie H.[...], będzie data 18 sierpnia 2008 r., a nie jak twierdzi skarżący – 1 stycznia 2008 r. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast naruszenia przez sąd pierwszej instancji żadnej normy prawnej, odnoszącej się do powyższej kwestii, co pozwoliłoby w konsekwencji na skuteczne podważenie zaprezentowanego wyżej stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca nadto uważa, że sąd pierwszej instancji nie uzasadnił przyczyn uznania, że faktyczne relacje w obrębie struktury właścicielskiej podmiotów uczestniczących w restrukturyzacji, wykraczają poza przedmiot interpretacji Stwierdzić w tym miejscu należy, że sąd pierwszej instancji podnosząc, że analiza organu wykraczała poza ramy oceny prawnej pytania jakie sformułował wnioskodawca, uznał jedynie że pytanie nie dotyczyło uzasadnienia opodatkowania wspólników pośrednich - co do zasady - lecz opodatkowania ich w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r. Strona skarżąca wskazuje także na naruszenie przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. Przypomnieć wypada, że wskazane unormowania zawierają przepisy ustrojowe (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), regulujące zakres kontroli działalności administracji publicznej, a także normy kompetencyjne sądów administracyjnych (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a). Zarzut ich naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania, pod warunkiem wskazania konkretnie oznaczonej normy procesowej (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 445/10). Takich norm procesowych, w szczególności regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego, skarga kasacyjna nie wskazuje. Strona skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Skarżący wiąże naruszenie tego przepisu z wydaniem wyroku oddalającego skargę, z jednoczesnym powołaniem się na elementy stanu faktycznego wykraczające poza zgromadzony w aktach sprawy materiał; Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o jakim mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej interpretacji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania tejże interpretacji (podobnie: wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). Sąd administracyjny rozpoznając sprawę interpretacyjną nie dokonuje rzecz jasna ustaleń faktycznych w zakresie nią objętym. Czym innym jednakże są ustalenia faktyczne przyjęte przez sąd I instancji za podstawę orzekania, a czym innym ocena okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, nawet jeżeli sąd z faktów podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wyprowadzi dalsze wnioski, z którymi nie zgadza się strona skarżąca. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentuje, iż naruszenie art. 133 p.p.s.a. polegać ma na nie uwzględnieniu, że w nakreślonym przez Skarżącego, tak we wniosku jak i skardze do WSA, stanie faktycznym - jako data faktycznego przekształcenia, wpływającego na uprawnienia udziałowe Skarżącego, wskazany był dzień 1 stycznia 2008 r. Skarżący nadto podnosi, że nie są znane dowody na których oparł się organ podatkowy i Sąd uznając za dzień przekształcenia datę 18 sierpnia 2008 r. - a zatem datę odmienną od wskazanej w stanie faktycznym wniosku. Zwrócić w tym miejscu trzeba uwagę, że Sąd I instancji miał świadomość, że we wniosku strona wskazała, jako datę faktycznego przekształcenia - 1 stycznia 2008 r., jednakże nie zaaprobował tego stanowiska i uargumentował dlaczego. Skuteczne zwalczenie wskazanego poglądu Sądu I instancji mogłoby nastąpić, gdyby strona w skardze kasacyjnej wskazała, jakie przepisy normujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym interpretacyjnego zostały naruszone. Jak już zaznaczono, takich zarzutów w skardze kasacyjnej brakuje. 8. W tym stanie rzeczy nie mogą zostać uznane za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego przywołane w skardze kasacyjnej, tj. art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., które opierają się na założeniu, że przekształcenie nastąpiło (jest prawnie skuteczne) od 1 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo wskazał na treść art. 5 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., a także na teść art. 4 ust. 4 i umowy międzynarodowej, z których wywiódł, że spółka H.sp. z o.o. i sp. k. jest spółką polskiego prawa handlowego, co oznacza, że jest ona zobowiązana do ustalenia dochodu poszczególnych wspólników z udziału w tej spółce na podstawie ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy, wspólnicy spółki komandytowej posiadającej siedzibę w Polsce są podatnikami podatku dochodowego zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, że w konsekwencji także kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych. Prawidłowo Sąd podkreślił, że polskie przepisy prawa podatkowego nie przewidują konstrukcji prawnej, w której przekształcenie podmiotu rodzi skutki prawnopodatkowe z mocą wsteczną. Skoro więc w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. niemiecka spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo, a spółka powstała nie miała podmiotowości prawnej, nie mogło być mowy o stwierdzeniu przychodu przed dniem przekształcenia spółki. Wynika to z faktu, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowanie dochodów wspólników z udziału w spółce niebędącej osobą prawną następuje proporcjonalnie do posiadanego udziału; tymczasem Skarżąca w przedmiotowym okresie nie posiadała żadnego udziału ani w polskiej spółce komandytowej, ani w niemieckiej spółce komandytowej. Jak już wcześniej podkreślono, stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie jest aktem stosowania prawa, przez które należy rozumieć ustalanie wiążących konsekwencji normy prawnej do danego stanu faktycznego sprawy. 9. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.