II FSK 1472/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1920/12 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. nr IPPB5/423-1103/11-4/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi H. [...] z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko spółki. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka należy do międzynarodowej grupy H. (dalej: "Grupa"). W związku z planowaną restrukturyzacją Grupy rozważane jest przeprowadzenie następujących transakcji: a) jedyny udziałowiec spółki, H. C. E. E. GmbH (dalej: "spółka matka"), spółka prawa austriackiego, wniesie aportem do spółki kapitałowej prawa cypryjskiego, posiadającej siedzibę na Cyprze (dalej: "spółka celowa"), całość lub część posiadanych w spółce udziałów. Spółka celowa stanie się udziałowcem spółki, a spółka matka udziałowcem spółki celowej; b) jeden udział w spółce nabędzie polska spółka kapitałowa; c) spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA") po wniesieniu udziałów spółki do spółki celowej, nabyciu udziału w spółce przez polską spółkę kapitałową i uzyskaniu przez spółkę celową statusu prywatnego funduszu inwestycyjnego – P. [...] (dalej: "PICIS"). W SKA akcjonariuszem będzie spółka celowa, komplementariuszem będzie polska spółka kapitałowa. Na dzień przekształcenia w spółce mogą występować niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). PICIS jest instytucją wspólnego inwestowania przez uzyskanie odpowiedniej licencji od cypryjskiego organu nadzoru, do jej utworzenie na Cyprze wymagane jest spełnienia wymogów z cypryjskiej ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (The International Collective Investment Schemes Law No. 47 (1) z 1999r., dalej: "ICIS"). PICIS jest traktowany na równi z innymi cypryjskimi sp. z o.o. pod względem opodatkowania. Jego dochody opodatkowane są cypryjskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: "u.u.p.o."), według stawki 10%. Dochody (dywidendy, odsetki od depozytów na rachunkach batikowych, dochody z wynajmu) mogą także podlegać opodatkowaniu "podatkiem obronnym". PICIS jest rezydentem podatkowym Cypru i może uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej od cypryjskich władz skarbowych. Cypryjskie przepisy podatkowe przewidują zwolnienie zysków ze sprzedaży udziałów i akcji i innych papierów wartościowych, ale akcje i wkłady posiadane przez PICIS w SKA nie są uważane za akcje czy inne papiery wartościowe dla celów podatku dochodowego na Cyprze, więc dochód z ich zbycia podlega opodatkowaniu na Cyprze według stawki 10%. Dochody i zyski alokowane do zakładu położonego poza Cyprem, zgodnie z prawem cypryjskim, są zwolnione z podatku dochodowego na Cyprze - o ile nie są spełnione łącznie warunki: 1) zakład jest zaangażowany pośrednio lub bezpośrednio w więcej niż 50% w działalności, które prowadzą do dochodów inwestycyjnych, 2) obciążenie podatkowe w kraju zakładu jest znacząco mniejsze niż na Cyprze (w praktyce próg ten wynosi 5%). Zwolnienie ma zastosowanie do spółek z siedzibą na Cyprze (w tym PICIS). Alokowany do zakładu dochód na Cyprze jest opodatkowaniu "podatkiem obronnym", według specjalnych stawek. Przedmiotem działalności PICIS może być inwestowanie m.in. w papiery wartościowe (np. akcje, certyfikaty inwestycyjne, obligacje), patenty, nieruchomości. Uzyskanie statusu PICIS wymaga zgody Banku Centralnego Cypru (dalej: "Bank CC"), który jest organem regulującym i nadzorującym fundusze inwestycyjne na Cyprze. Bank CC i cypryjska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd (dalej: "CKPWiG") są właściwymi cypryjskimi organami nadzoru nad rynkiem finansowym; w szczególności badają dokumenty, akceptują osoby zarządzające PICIS, badają zgodności memorandum statuującego PICIS z prawem obowiązującym na Cyprze, udzielają licencji i monitorują bieżącą działalności PICIS. PICIS zawiera z Bankiem CC (depozytariusz) umowę na przechowywania aktywów PICIS. Zgodnie ze statutem, wyłącznym przedmiotem działalności spółki celowej będzie zbiorowe inwestowanie środków (zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia udziałów i tytułów uczestnictwa w PICIS) w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Spółka celowa podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na Cyprze, gdzie ma siedzibę w rozumieniu art. 4 ust. 1 umowy z 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993r. Nr 117, poz. 523, dalej: "u.p.o."), bez względu na miejsce ich osiągania. Na terytorium Polski nie będzie miała siedziby ani zarządu. Jej działalność będzie podlegała bezpośredniemu nadzorowi Banku CC, który na podstawie odrębnej umowy, będzie przechowywał aktywa spółki celowej i m.in. prowadził rejestr jej aktywów. Spółką celową będzie zarządzał zarząd, a jego członkowie będą efektywnie kierować lub wywierać znaczący wpływ na jej działalność; są uprawnieni do jej reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z działalnością. Spółka celowa powoła niezależnego menedżera inwestycyjnego (dalej: "licencjonowany menadżer" lub "l.m.") - cypryjska firma inwestycyjna (C. [...], dalej: "CFI"), mającą siedzibę na Cyprze, działającą na podstawie licencji, biorąca udział w zarządzaniu aktywami i ogółem działalności Spółki celowej, wyraża zarządowi zgodę przed wykonaniem pewnych istotnych decyzji Spółki celowej. CKPWiG publikuje na swojej stronie internetowej listę CFI i rodzaj usług, do świadczenia których są uprawnione na podstawie przyznanego zezwolenia. CKPWiG przejmie od Banku CC funkcję regulacyjną i nadzór nad spółką celową, l.m. Zgodnie ze statutem SKA i umową, zyski SKA będą dystrybuowane do spółki celowej, w formie dywidendy. SKA będzie wypłacała należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wynagrodzenie z tytułu usług niematerialnych z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. na rzecz zagranicznych kontrahentów, którzy nie mają zakładu w Polsce, w rozumieniu odpowiednich u.u.p.o. Odbiorcy ww. płatności będą mogli korzystać, na podstawie u.u.p.o. zawartych przez Polskę z Niemcami, Austrią, Słowacją. Transakcje będą przeprowadzone na warunkach rynkowych. W momencie utworzenia spółki celowej jej udziały obejmie Spółka Matka (ok. 99% kapitału zakładowego), H. Austria GmbH (spółka austriacka - mniej niż 1% kapitału zakładowego), I. GmbH (spółka niemiecka - mniej niż 1% kapitału zakładowego) oraz GPM H. Ltd (spółka cypryjska - mniej niż 1% kapitału zakładowego). Spółka Matka oraz spółki austriacka i niemiecka będą posiadały w spółce celowej udziały bez prawa głosu (tzw. udziały inwestorskie), z prawem do udziału w zyskach - dywidendy i wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa/udziałów. Spółka cypryjska będzie posiadała udziały inwestorskie i dające prawo głosu w kwestiach, gdy wymagana jest zgoda udziałowców, ale bez prawa do udziału w zyskach (tzw. udziały zarządcze). Dokładna struktura udziałów będzie znana po utworzeniu spółki celowej, gdy zostaną wycenione udziały, w celu stwierdzenia, jaki procent udziałów posiadają poszczególni udziałowcy. Spółka celowa będzie prowadziła działalność na mocy zezwolenia Banku CC (Certyfikat Uznania) wydawany po sprawdzeniu i zatwierdzeniu formularzy aplikacyjnych. Zarząd spółki celowej ma się składać z 3 osób fizycznych. Spółka celowa, po uzyskaniu statusu PICIS, będzie w praktyce zarządzana przez l.m., co oznacza, że zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody l.m. przed wykonaniem znaczących i kluczowych decyzji zarządczych i decyzji dotyczących bieżącej działalności. Spółka celowa spełni warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. - zarządzania przez podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Nazwy i nazwiska członków zarządu i l.m. będą wskazane w ww. Certyfikacie Uznania. Bank CC zatwierdza odwołanie i powołanie ww. osób. W związku tym spółka zapytała czy prawidłowe jest jej stanowisko, że: 1) spółka celowa (PICIS) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w zakresie wypłacanych przez SKA do spółki celowej dochodów i przychodów spółki celowej, które mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce? 2) po przekształceniu spółki w SKA nie będzie zobowiązana do wpłacenia, jako płatnik, podatku od dochodu spółki celowej z udziału w zyskach osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z występowaniem w spółce niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia? 3) SKA, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku z tytułu dywidend wypłacanych przez SKA do spółki celowej i wpłacania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego? 4) SKA dokonując wypłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a u.p.d.o.p., na rzecz kontrahentów mających siedzibę na terytorium Niemiec, Austrii, Słowacji, będzie mogła, jako płatnik, stosować postanowienia właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu określenia ciążących na niej obowiązków, wynikających z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności w zakresie zastosowania obniżonej stawki zryczałtowanego podatku bądź zwolnienia tych wypłat w Polsce? Co do pytania 1 wnioskodawczyni stwierdziła, że spółka celowa (PICIS) będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż jest instytucją wspólnego inwestowania, posiadającą siedzibę na Cyprze i spełnia warunki do zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. PICIS podlega na Cyprze opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, pod względem opodatkowania traktowany na równi z innymi sp. z o.o., jest rezydentem podatkowym Cypru i może tam uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej; dochód PICIS jest opodatkowany bez względu na miejsce jego osiągania; zwolnienie przedmiotowe zysków ze sprzedaży udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, które przewidują cypryjskie przepisy podatkowe nie dotyczy akcji/wkładów posiadanych przez PICIS w SKA, bo nie są one uważane za akcje czy inne papiery wartościowe dla celów podatku dochodowego na Cyprze. Również dywidendy otrzymane od podmiotów posiadających siedzibę poza Cyprem są zwolnione, po spełnieniu warunków, także w odniesieniu do spółek mających siedzibę na Cyprze (w tym PICIS). Według spółki spełniony będzie też warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.d.o.p, gdyż zgodnie ze statutem PICIS, wyłącznym przedmiotem działalności spółki celowej będzie zbiorowe inwestowanie środków w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Spółka celowa spełnia więc warunek, że wyłącznym przedmiotem jej działalności będzie zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Spełnione będą też warunki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c)-d) u.p.d.o.p., gdyż działalność PICIS jest regulowana i bezpośrednio nadzorowana przez organ nadzorujący, będący właściwym organem nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru. Spółka celowa, posiadająca status PICIS, spełni więc warunek prowadzenia działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę, jej działalność będzie podlegała bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Wnioskodawczyni spełnia też warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. e) u.p.d.o.p., gdyż PICIS zawiera umowę z bankiem depozytariuszem w sprawie przechowywania aktywów spółki celowej. Spełniony będzie również warunek z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., gdyż spółka celowa powoła licencjonowanego menadżera z siedzibą na Cyprze, który będzie brał udział w zarządzaniu aktywami i ogółem działalności spółki celowej i zarząd będzie zobowiązany uzyskać zgodę menadżera przed wykonaniem pewnych istotnych decyzji. Odnosząc się do pytania 2 wnioskodawczyni stwierdziła, że po przekształceniu w SKA, jako płatnik, nie będzie zobowiązana do wpłacenia podatku z tytułu dochodu spółki celowej z udziału w zyskach osób prawnych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w związku z występowaniem w spółce niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia. W świetle art. 6 ust. 1 pkt 10a, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. przekształcenie sp. z o.o. w spółkę osobową, co do zasady, jeżeli na dzień tej czynności wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z którym spółka po przekształceniu jest zobowiązana, jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ale skoro podatnikiem, na którym mógłby potencjalnie ciążyć obowiązek podatkowy z tytułu wystąpienia w spółce na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków jest spółka celowa, a spółka celowa jest podatnikiem podmiotowo zwolnionym, nie ma obowiązku uiścić podatku dochodowego od osób prawnych, ani przekazać tego podatku spółce po jej przekształceniu w SKA. W zakresie pytania 3 spółka wskazała, że SKA jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dywidend wypłacanych przez SKA do spółki celowej i wpłacania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Dywidendy wypłacane przez SKA nie stanowią dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż SKA nie jest osobą prawną, a tym samym dochód w postaci dywidendy wypłacanej przez SKA do spółki celowej nie może być "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych", ponadto dywidend nie ujęto w katalogu zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. SKA nie stosuje, jako płatnik, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie ma obowiązku pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych spółce celowej, która po uzyskaniu statusu PICIS będzie korzystała ze zwolnienia podmiotowego. Odnosząc się do pytania 4 spółka stwierdziła, że SKA, dokonując wypłat na rzecz kontrahentów mających siedzibę (w rozumieniu właściwych u.u.p.o.) na terytorium Niemiec, Austrii, Słowacji, będzie mogła zastosować odpowiednie postanowienia tych umów, w celu określenia ciążących na niej obowiązków, w szczególności w zakresie obniżonej stawki podatku, bądź zwolnienia. Realizując obowiązki płatnika SKA powinna stosować postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, które co do zasady zmniejszają stawkę podatku, bądź wprowadzają zwolnienie przychodów z podatku u źródła. Przychody określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., mogą być opodatkowane w kraju, w którym odbiorca ma siedzibę - pod warunkiem, że odbiorca płatności nie posiada zakładu w Polsce, bądź posiada zakład, ale płatności nie wiążą się z działalnością prowadzoną w Polsce za pośrednictwem zakładu. W kwestionowanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytań 1 i 2, zaś za prawidłowe w zakresie pytań 3 i 4. Na mocy art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "Ord. pod.") organ odstąpił od uzasadnienia oceny stanowiska spółki w zakresie pytania 4. W zakresie pytań 1 i 2, organ podniósł, że wykładnia autentyczna art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. wskazuje, iż wolą ustawodawcy nie było zwolnienie wszystkich funduszy inwestycyjnych, czy też jednostek wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne. Ustawa z 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: "u.f.i.") odróżnia spółki zarządzające od firm inwestycyjnych. Zdaniem Ministra należy odróżnić podmiot zarządzający, który prowadzi podstawową działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu funduszami zagranicznymi i na taką działalność posiada zezwolenie właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, od 1) członków zarządu, których należałoby porównać raczej do "zarządu towarzystwa" funduszy inwestycyjnych, od 2) spółki inwestycyjnej pełniącej funkcję licencjonowanego menadżera. Zdaniem organu członkowie zarządu spółki celowej po uzyskaniu statusu PICIS nie zostali wymienieni w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., jako podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Przepis ten odwołuje się do jednostek posiadających "siedzibę" w tym państwie, którego właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym wydał zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu funduszami. Warunku tego nie spełniają osoby fizyczne nie posiadające "siedziby", lecz miejsce zamieszkania lub prowadzenia działalności. Zarządzanie spółką celową przez osoby fizyczne nie pozwala na uznanie, że ma miejsce wyodrębnienie w stosunku do instytucji wspólnego inwestowania podmiotu zarządzającego, gdyż w obrocie występuje de facto jeden podmiot, tj. spółka inwestycyjna. Powołanie licencjonowanego menadżera, który będzie w określonych przypadkach akceptował decyzje podejmowane przez zarząd nie pozwala na przyjęcie, iż faktycznie spółka celowa będzie zarządzana przez podmiot określony w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. Należy odróżnić proces udzielania zezwolenia na prowadzenie działalności określonego rodzaju od procesu zatwierdzania członków organu zarządzającego. Zdaniem Ministra spółka celowa nie będzie spełniała dyspozycji art. 10 ust. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.f.i. fundusz inwestycyjny może być utworzony przez towarzystwo, a nie przez udziałowców czy akcjonariuszy. Brak jest przesłanek, aby uznać, iż spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, posiadająca status PICIS, zarządzana przez zarząd ograniczony w swobodzie podejmowania decyzji przez licencjonowanego menadżera, jest równoważna polskiemu funduszowi inwestycyjnemu, zarządzanemu przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, i spełnia kryteria określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (np. SKA), jeżeli na dzień przekształcenia spółki wystąpią niepodzielone zyski, ich wartość stanowi dochód (przychód) udziałowca (udziałowców) z udziału w zyskach osób prawnych, w związku z którym spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana, jako płatnik, wpłacić kwotę podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W zakresie pytania 3 i 4 organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretacje indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: 1) art. 6 ust. 1 pkt 10a, art. 26 ust. 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię, 2) art. 49, art. 56 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 120 Ord. pod. - przez dokonanie zawężającej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i uznanie, że nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie oraz przez nałożenie przez organ dodatkowych warunków dotyczących zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania, niewskazanych w ww. przepisie, co prowadzi do dyskryminacji funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w innym niż Polska Państwie UE, 3) art. 14b, art. 14c, art. 120 i art. 121 § 1 Ord. pod. - przez uznanie, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe, 4) art. 14b i art. 14c Ord. pod. - przez wydanie interpretacji w oparciu o odmienne zdarzenie przyszłe od przedstawionego we wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i na wstępie zauważył, że z rozpatrywanej sprawy wprost wynikało, iż wnioskodawczyni opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że spółka celowa spełni warunek opisany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. - zarządzania przez podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Nazwy i nazwiska członków zarządu i licencjonowanego menadżera spółki celowej będą wskazane we właściwym Certyfikacie Uznania PICIS, wydanym przez Bank Centralny Cypru. Skoro spółka wskazała, że warunek przewidziany w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. zostanie spełniony, niezrozumiałym było jednoczesne formułowanie ocen prawnych zarówno przez Ministra Finansów, jak również przez spółkę. Zdaniem Sądu organ w rozpoznawanej sprawie nie powinien poddawać ocenie elementu stanu faktycznego - przed wcześniejszym wyjaśnieniem, stosownie do art. 169 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 14h Ord. pod., czy zagadnienie wypełnienia przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. – stanowi element stanu faktycznego, czy też jest to stanowisko spółki, które z niewyjaśnionych przyczyn zostało wyrażone w opisie zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który spółka przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną nie może być oceniane, musi być przyjęte przez organ w zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Sąd wskazał również, że wnioskodawczyni stwierdziła ogólnie, udzielając odpowiedzi na pierwsze z pytań, że będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. W swoim stanowisku spółka odniosła się ponadto do poszczególnych punktów tego przepisu i wyjaśniła, dlaczego uznała, że spełnia poszczególne przesłanki wynikające z treści tychże przepisów. Natomiast organ, nie odwołując się do poszczególnych punktów wyodrębnionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uznał, że wystarczające jest do uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe, przez odniesienie się wyłącznie do zagadnienia czy w sprawie została spełniona bądź nie przesłanka z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. Działanie Ministra Finansów, polegające na analizie wyłącznie jednej przesłanki – wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. było, w ocenie Sądu, niewystarczające i nieprawidłowe z punktu widzenia art. 14 § 1 i 2 Ord. pod., jak również ze względu na art. 121 § 1 Ord. pod. w zw. z art. 14h Ord. pod. Skoro organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania 1 i 2, powinien również przeanalizować czy w sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i wyjaśnić dlaczego nie uznał za prawidłowe stanowiska spółki, odnosząc się do poszczególnych punktów ww. przepisu, tym bardziej, że spółka przedstawiła we wniosku o interpretację indywidualną swoje stanowisko, uzasadniając je ze wskazaniem unormowań prawnych oraz odwołując się do poszczególnych elementów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło w szczególności odniesienia się przez organ do kwestii, za jaki rodzaju funduszu inwestycyjnego należy uznać prywatny funduszu inwestycyjny (PICIS), którego status uzyska spółka celowa, w sytuacji gdy Minister Finansów przyjął, że wolą ustawodawcy nie było zwolnienie wszystkich funduszy inwestycyjnych, czy też jednostek wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełnić polskie fundusze inwestycyjne. Rolą Ministra było wyjaśnienie zatem czy PICIS jest funduszem inwestycyjnym otwartym, czy też funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Zagadnienie to jest istotne ze względu na art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p., a więc również ustosunkowanie się do kwestii uzasadniającej przyjęcie zwolnienia podatkowego przewidzianego w prawie polskim, jak również wypełnienia przesłanki wynikające z ww. przepisu, który odwołuje się do funduszy inwestycyjnych, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo funduszy inwestycyjnych, których prowadzenie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: – prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz – zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro. Sąd stwierdził, że wypełnienie ww. przesłanki jest istotne także, z uwagi na przepisy Dyrektywy 2009/65 z 13 lipca 2009r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITIS). Przepisy ww. Dyrektywy spowodowały dokonanie zmian w u.p.d.o.p., także przez wprowadzenie art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., w którym spółka upatruje prawo do zwolnienia przychodów/dochodów spółki celowej. W związku z tym Sąd uznał, że pominięcie przez organ kwestii, mającej decydujące znaczenie w sprawie, bez jednoczesnego wyjaśnienia czy spełnienie warunku z 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. jest elementem stanu faktycznego czy też stanowi wyłącznie ocenę (stanowisko) spółki – nie może zostać uznane za prawidłowe, także ze względu na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ord. pod. Skoro w opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że spółka celowa będzie w praktyce efektywnie zarządzana przez licencjonowanego menadżera, a to wypełnia przesłankę z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., natomiast organ oparł uzasadnienie swojego stanowiska, wyłącznie na uznaniu, że spółka celowa nie będzie zarządzana przez licencjonowanego menadżera, Sąd uznał, że organ w sposób arbitralny zmodyfikował element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę, a ponadto nie przedstawił pełnego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, gdyż skoncentrował się jedynie na przesłance z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., pomijając inne przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., do których odwoływała się spółka w swym stanowisku, oceniając przy tym stanowisko spółki jako nieprawidłowe (narusza to art. 14c Ord. pod.). Zdaniem Sądu wadliwości te uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego w całości, pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, który Sąd podzielił, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ord. pod. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika, jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji, czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1,2 i 3, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i art. 120 i 121 Ord. pod. poprzez błędne uznanie, iż interpretacja została wydana w zmienionym przez organ stanie faktycznym poprzez niezrealizowanie obowiązku uzupełnienia stanu fatycznego w drodze wezwania do jego uzupełnienia i wyjaśnienia przez wnioskodawcę oraz błędne uznanie, iż dla prawidłowej oceny zwolnienia z obowiązku opodatkowania dochodu funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych należy badać wszystkie przesłanki, a nie tylko jedną z nich wymienionej w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. i w konsekwencji uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, uchylając kwestionowaną interpretację indywidualną uznał, że organ w sposób arbitralny dokonał modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez spółkę, bez uprzedniego wyjaśnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. wątpliwości czy zagadnienie wypełnienia przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. – stanowi element stanu faktycznego, czy też jest to stanowisko spółki, które z niewyjaśnionych przyczyn zostało wyrażone w opisie zdarzenia przyszłego. Nadto, w ocenie Sądu, organ nie przedstawił pełnego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska koncentrując się jedynie na przesłance z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., pomijając pozostałe przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a, do których odwoływała się spółka w swoim stanowisku. Dla przybliżenia kwestii spornych występujących w sprawie należy przypomnieć treść art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z którego wnioskująca spółka wywodziła prawnopodatkowe skutki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Otóż stosownie do jego treści zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, c) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy: prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro, d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji, f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że warunkiem omawianego zwolnienie jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych pod lit. a)-f), a zatem brak choćby jednej z tych przesłanek wyklucza możliwość skorzystania przez dany podmiot z tego zwolnienia. W takim więc przypadku nie zachodzi konieczność oceny, czy pozostałe przesłanki w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione. Wyjaśnienia wymaga zatem w dalszej kolejności kwestia, czy istotnie Minister Finansów stanowisko swoje wywiódł z innego, niż przedstawiony przez wnioskodawczynię stanu faktycznego (opisu zdarzenia przeszłego). Otóż zgodnie z art. 14b § 3 Ord. pod. składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Z treści tego przepisu wynika zatem, że prawidłowo sporządzony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawiera dwie wyraźnie wyodrębnione części: po pierwsze wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i po drugie stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnopodatkowej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. (por. wyrok NSA z 11.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1518/16, publ.: www.cbois.nsa.gov.pl). Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek modyfikowania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Zgodnie natomiast z treścią art. 14c § 1 i 2 Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację rozstrzyga zatem, czy wnioskodawca prawidłowo ocenił wpływ zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające ze wskazanych przez niego unormowań prawa podatkowego. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, m.in., że: - (pkt 15.1.) "Spółka Celowa będzie zarządzana przez zarząd złożony z członków zarządu, którzy efektywnie kierują lub wywierają znaczący wpływ na działalność Spółki Celowej i są uprawnieni do reprezentowania Spółki Celowej we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością"; - (pkt 15.2) "Spółka Celowa powoła także niezależnego menadżera inwestycyjnego, będącego cypryjska firma inwestycyjną (Licencjonowany Menedżer), mającą siedzibę na Cyprze i działającą na podstawie licencji uzyskanej od Cypryjskiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, czyli na podstawie zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru (w pkt. 16 wyjaśnienie dot. Menedżera) Licencjonowany Menedżer będzie brał udział w zarządzaniu aktywami oraz ogółem działalności Spółki Celowej i zgodnie z umową Spółki Celowej zarząd będzie zobowiązany uzyskać zgodę Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem pewnych istotnych decyzji (w tym sprzedaży i nabycia inwestycji, umorzenia jednostek PICIS, ustalenia dywidendy, powołania zewnętrznych audytorów)." Przedstawiając natomiast własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że spełnia to warunek z art. 6 ust 1 pkt 10a lit f) u.p.d.o.p. Pismem z 1 lutego 2012 r. organ wezwał wnioskodawczynię w trybie art. 169 § 1 i art. 14h Ord pod. do uzupełnienie stanu faktycznego m.in. przez: wskazanie czy właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru wyda zezwolenie, a jeżeli tak to w jakiej formie, na prowadzenie działalności w zakresie zarządzania instytucjami wspólnego inwestowania przez Licencjonowanego Menedżera, a nadto wskazanie czy po uzyskaniu statusu PICIS członkowie zarządu nadal będą uprawnieni do reprezentowania i zarządzania działalnością spółki celowej, czy wśród członków zarządu będą osoby fizyczne. W odpowiedzi na to wezwanie spółka wyjaśniła, że: - "Licencjonowany Menedżer musi posiadać zezwolenie przyznawane Cypryjskim Firmom Inwestycyjnym (Cyprus Investment Firm Authorisation) aby móc zostać powołany i działać w obszarze wspólnego inwestowania (tj. świadczyć usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym/inwestycjami). Po spełnieniu wszystkich warunków i wymagań wynikających z odpowiednich przepisów, właściwy organ nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru (Cypryjska Komisja Papierów Wartościowych i Giełd) wydaje Licencjonowanemu Menedżerowi zezwolenie przyznawane Cypryjskim Firmom Inwestycyjnym." - "Planowane jest, że Zarząd Spółki Celowej będzie się składał z 3 osób fizycznych; Spółka Celowa powoła niezależnego menedżera inwestycyjnego będącego Cypryjską Firmą Inwestycyjną (Licencjonowany Menedżer), który będzie brał udział w zarządzaniu aktywami Spółki Celowej i ogółem działalności Spółki Celowej oraz Po uzyskaniu statusu PICIS Spółka Celowa będzie w praktyce efektywnie zarządzana przez Licencjonowanego Menedżera, co wynika z następujących przesłanek: - zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem kluczowych / znaczących decyzji zarządczych ( w tym sprzedaży i nabycia inwestycji, umorzenia jednostek PICIS, ustalenia dywidendy, powołania zewnętrznych audytorów); - zarząd będzie zobowiązany do uzyskania zgody Licencjonowanego Menedżera przed wykonaniem decyzji dotyczących bieżącej działalności Spółki Celowej ..." Nadto wyraziła pogląd, że w konsekwencji tego spółka celowa spełni warunek opisany w art. 6a ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. W świetle powyższego należy zauważyć, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zawarta we wniosku konkluzja spółki odnosząca się do wystąpienia przesłanki z art. 6a ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego lecz jej stanowiska w sprawie oceny prawnej. Nadto organ skorzystał z możliwości wezwania wnioskującej w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego min. w zakresie sposobu zarządzania spółką celową po uzyskaniu statusu PICIS, charakteru i treści zezwolenia właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Cypru dla Licencjonowanego Menedżera oraz składu i uprawnień członków zarządu spółki celowej do jej reprezentowania i zarządzania działalnością. W konsekwencji uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten jego element został przedstawiony na tyle precyzyjnie, że umożliwiało to dokonanie przez organ jego oceny pod kątem spełnienia przesłanki wymienionej art. 6a ust. 1 pkt 10a lit. f). Organ w omawianym zakresie nie dopuścił się zatem przypisywanej mu obrazy przepisów art. 14c, art. 121 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ord. pod. W tej sytuacji obowiązkiem Sądu rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną, zgodnie z art. 3 §1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., było dokonanie pełnej, merytorycznej kontroli prawidłowości stanowiska organu co do tego, że w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przesłanka z art. 6a ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. nie została spełniona. Ewentualne potwierdzenie prawidłowości stanowiska organu w tym zakresie, na tle uwag o konieczności łącznego spełnienia wszystkich przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., zawartych we wstępnej części rozważań, oznaczałoby uznanie, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu skutkującym jej uchyleniem. Dopiero natomiast uznanie tego stanowiska za nieprawidłowe skutkowałoby koniecznością jej uchylenia z uwagi na niewystarczające uzasadnienie prawne i brak rozważań w zakresie spełnienia pozostałych przesłanek z art. 6a ust. 1 pkt 10a, zwłaszcza, jak wskazał Sąd, przesłanki wymienionej pod lit. c). Wskazane uchybienia Sądu pierwszej instancji przesądziły o zasadności skargi kasacyjnej. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd ten uwzględni powyższe uwagi. Niezależnie od tego należy wskazać na sprzeczność pomiędzy sentencją wyroku w pkt I i II a jego uzasadnieniem co do zakresu uchylenia kwestionowanej interpretacji. Z sentencji wyroku wynika bowiem, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko H. [...] z siedzibą w W. (pkt I) a w pozostałym zakresie skargę oddalił (pkt II). Z kolei w uzasadnieniu wyroku Sąd zawarł trafne uwagi o jednolitości i niepodzielności aktu, jakim jest interpretacja indywidualna, oraz konieczności uchylenia uchylenie jej w całości zgodnie z treścią art. 146 §1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 us. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz 490 ze zm.).