III SA/Wa 1444/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Z motywów decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2006 r. M. S. (dalej jako “Skarżąca") zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym wskazała, iż w okresie od 1 września 2005 r. do 28 lutego 2006 r. otrzymywała przychody ze stosunku pracy na podstawie umowy zawartej z I. Sp. z o. o. (dalej zwany “Instytutem") na okres 6 miesięcy. Wynagrodzenie Skarżącej w wysokości 2.000,00 zł było finansowane ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa w ramach umowy o dofinansowanie dotyczącej projektu "Analiza mazowieckiego rynku pracy na tle doświadczeń hiszpańskich", dla którego Instytucją wdrażającą był Wojewódzki Urząd Pracy w Warszawie, a Beneficjentem - Instytut. Projekt realizowany był w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Priorytet II, Działanie 2.1. Finansowanie ZPORR oparte jest na następującej zasadzie: 25% środków pochodzi z budżetu państwa, a 75% z budżetu Unii Europejskiej. W ramach zawartej umowy Skarżąca zatrudniona była na stanowisku asystentki kierownika projektu, a do jej obowiązków należało stałe kontaktowanie się z pracownikami biorącymi udział w projekcie, informowanie o postępach w realizacji projektu, sprawozdawczość i obsługa administracyjno-biurowa, zbieranie danych. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie, czy przychód uzyskany w wysokości 75% ze stosunku pracy zawartej z Instytutem podlega zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 14 poz. 176 dalej jako: “u.p.d.o.f.")? W opinii Skarżącej uzyskany przychód w wysokości 75% zwolniony jest od podatku dochodowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia II FSK 59/08 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją projektu "Analiza Mazowieckiego rynku pracy na tle doświadczeń hiszpańskich", który wdrażał Wojewódzki Urząd Pracy w Warszawie, beneficjentem był Instytut, a Projekt realizowany był w ramach programu ZPORR. Finansowany był on w 25 % ze środków budżetu państwa, a w 75 % ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Stwierdził, że nie ma istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest bowiem to, że w konsekwencji i ostatecznie środki w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Przesądzenie kwestii źródła pochodzenia środków nie pozwala jednak na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Aby można było zastosować zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., musi być jeszcze spełniona przesłanka wyrażona pod litera b) powołanego przepisu. Przepis ten wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wyrokiem z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 738/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżąca podniosła, że dysponentem środków pomocowych był Instytut. Ponadto Instytut był beneficjentem pomocy, natomiast beneficjentem ostatecznym instytucje zajmujące się monitorowaniem rynku pracy na obszarze Województwa Mazowieckiego (Wojewódzki Urząd Pracy i Urzędy Marszałkowskie). Realizowany projekt polegał na kompleksowym opisie obecnie funkcjonującego modelu pozyskiwania i analiz informacji mazowieckiego rynku pracy w celu wzmocnienia współpracy pomiędzy instytucjami rynku pracy, określania zasad budowy systemu wymiany informacji, określenia standardów umożliwiających dostosowanie kształcenia do potrzeb pracodawców. Jako asystent kierownika projektu, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu, Skarżąca była zaangażowana we wszystkie etapy realizacji projektu składające się na nie działania, służące bezpośredniemu urzeczywistnieniu celu projektu, który bezpośrednio służył realizacji programu ZPORR. W okresie zatrudnienia do jej obowiązków należało wykonywanie wszelkich czynności koniecznych do bezpośredniego osiągnięcia celu projektu (zebranie danych, stałe kontakty z pracownikami biorącymi udział w projekcie, informowanie o postępach w realizacji projektu, sprawozdawczość i obsługa administracyjno-biurowa). Relacja łącząca Stronę z Instytutem była relacją wynikającą z umowy o pracę. Relacja nie miała charakteru cywilnoprawnego i nie opierała się na zleceniu wykonawstwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej postanowieniem z [...] stycznia 2010 r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podlegają dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełniają łącznie wymogi wynikające z treści lit. a) i b) tego przepisu. Forma finansowania projektu realizowanego w ramach programu ZPORR w systemie prefinansowania nie stanowi o wyłączeniu ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Natomiast warunkiem zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest, by środki pieniężne były przychodami beneficjenta określonego jako ostateczny odbiorca. W niniejszej sprawie Skarżąca jako beneficjenta pomocy bezzwrotnej wskazała Instytut, zaś jako beneficjenta ostatecznego instytucje zajmujące się monitorowaniem rynku pracy na obszarze województwa mazowieckiego. W żadnym przypadku nie wskazała siebie jako beneficjenta środków pomocowych. W związku z tym wynagrodzenie wypłacone Skarżącej przez Instytut przy realizacji programu ZPORR finansowane w 75% ze środków Unii Europejskiej stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W., przywołaną na wstępie decyzją odmówił zmiany postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, iż skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest możliwe, jeżeli wymogi wskazane w lit. a) i b) tego przepisu zostaną spełnione łącznie. Dlatego obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zatem istotnym elementem zwolnienia jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do wynagrodzeń osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu powierzył (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej) wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wykonawcą projektu był Instytut, zaś Skarżąca zadania wskazane we wniosku realizowała jako pracownik Instytutu w ramach umowy o pracę. Pracownicy, którzy jedynie wykonują zadania określone w programie finansowanym z funduszy strukturalnych nie są bezpośrednim beneficjentem środków z bezzwrotnej pomocy. Umowa o pracę, na podstawie której Skarżąca otrzymywała wynagrodzenie, została zawarta z podmiotem realizującym projekt, tj. Instytutem. Podmiotem, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy był Instytut. Beneficjentem pomocy i jednocześnie bezpośrednim wykonawcą projektu był więc Instytut. Wypłata wynagrodzenia nie zależała od otrzymywania środków pomocowych. Strona otrzymywała wynagrodzenie od tego Instytutu, nie zaś środki pomocowe od organu rozdzielającego te środki. Nie ma znaczenia z jakiego źródła Instytut finansował wypłaty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy realizacji projektów. Środki pomocowe stanowią przychód beneficjenta nie zaś podmiotów realizujących projekt lub osób zatrudnionych przez ten podmiot. Jako osoba zatrudniona w oparciu o umowę o pracę Skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (podmiotem, który realizował ten cel był Instytut). W związku z powyższym, zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie podlegają zwolnieniu dochody pochodzące z wynagrodzeń otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych przez bezpośrednich wykonawców zadań finansowanych przez rządy państw obcych lub zagraniczne instytucje finansowe. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą decyzją wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca podniosła, że zgodnie z definicjami legalnymi podmiot uznawany za beneficjenta nie jest definiowany jako podmiot realizujący cel programu. Poza tym art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., a w szczególności jego lit. b), nie uzależnia przedmiotowego zwolnienia od posiadania przez podatnika statusu beneficjenta, bądź odbiorcy środków unijnych, a w przypadku zwolnienia z opodatkowania niedopuszczalne jest ich zawężanie przez uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia od warunków, których nie określił ustawodawca. Fakt więc, iż beneficjentem pomocy był Instytut nie wyłącza możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez Skarżącą pod warunkiem, iż spełnione są warunki określone przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Skarżąca zauważyła, że z wyroków NSA i WSA w Warszawie zapadłych w przedmiotowej sprawie wynika, iż spełniony został warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f., dotyczący pochodzenia dochodów podatnika. Według Skarżącej spełniony jest też warunek realizowania przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wynika on z zakresu i charakteru czynności, które były wykonywane przez podatnika na podstawie umowy o pracę zawartej w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Były to czynności i zadania merytoryczne, bezpośrednio służące realizacji programu. Zdaniem Skarżącej, niezwykle istotne jest, iż relacja pomiędzy podatnikiem a Instytutem była relacją stosunku pracy na podstawie umowy o pracę (a nie relacją cywilnoprawną) zawartej na czas określony w związku z realizacją zadań związanych tylko i wyłącznie z celem programu, a nie ogólną działalnością pracodawcy. Skoro ustawodawca nie wyłączył z kategorii podmiotów mogących korzystać ze zwolnienia pracowników, a jedynie podmioty połączone cywilnoprawną relacją zwolnienia, to ograniczenia takiego nie może wprowadzać organ podatkowy. Według Skarżącej jedyną podstawą do odmówienia zwolnienia byłaby sytuacja, w której podatnik występowałby jako podmiot, któremu zlecono wykonanie określonych czynności, co w przypadku Skarżącej nie miało miejsca. Zatem Skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko i ocenę prawną zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 738/09 oraz we wcześniej wydanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 59/08. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Natomiast stosownie do postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził kwestię dotyczącą spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Stwierdził bowiem, że projekt p.t. "Analiza Mazowieckiego rynku pracy na tle doświadczeń hiszpańskich", który wdrażał Wojewódzki Urząd Pracy w Warszawie, a beneficjentem był I. Sp. z o. o. realizowany był w 75 % ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. Nie miało więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest, że środki w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Sąd kasacyjny wskazał też, iż aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki wskazane pod lit. a) i b). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wcześniej przywołanym wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. stwierdził, że przesądzenie kwestii źródła pochodzenia środków nie pozwala jednak na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Aby bowiem można było zastosować zwolnienie podatkowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. musi być jeszcze spełniona przesłanka wyrażona pod lit. b) powołanego przepisu. Zgodnie z nią wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik ten bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przepis ten wymaga zatem, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej położył główny nacisk na analizę przesłanki określonej pod lit. a), dlatego zobowiązał organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę do analizy stanu faktycznego (w razie potrzeby zażądania jego uzupełnienia) w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu oraz wyłączenia, o którym mowa w części drugiej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Organy podatkowe ponownie rozpoznające niniejszą sprawę uwzględniły stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 59/08 i wypełniły zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 738/09. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji oraz piśmie uzupełniającym ten wniosek Skarżąca podała, że podmiotem, któremu została przyznana pomoc zagraniczna w celu realizacji projektu był Instytut, w którym była ona zatrudniona na podstawie umowy o pracę z dnia 1 września 2005 r. na okres 6 miesięcy. Z tytułu świadczonej pracy wynagrodzenie wypłacał jej Instytut. Do obowiązków Skarżącej należało stałe kontaktowanie się z pracownikami biorącymi udział w projekcie, informowanie o postępach w realizacji projektu, sprawozdawczość i obsługa administracyjno-biurowa, zbieranie danych. Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że podmiotem, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy był Instytut. Skarżąca natomiast ww. obowiązki związane z realizacją projektu wypełniała jako pracownik Instytutu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu powierzył (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej) wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu. Wynika to wprost z treści lit. b) tego przepisu, którym wykluczono ze zwolnienia osoby fizyczne wykonujące określone czynności (związane z realizacją programu) na zlecenie podatnika, bez względu na rodzaj umowy, bezpośrednio realizującego cel programu. Zważywszy na argumenty skargi, zwrócenia uwagi wymaga, iż w ww. przepisie mowa jest o zleceniu wykonania określonych czynności bez względu na rodzaj umowy. Zatem przepis ten nie zawęża wykluczenia ze zwolnienia jedynie osób, jak to określiła Skarżąca, połączonych cywilnoprawną relacją (np. umowa zlecenia), ale każdą umową, a więc i umową o pracę. Dogłębnej Interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46lit. b) u.p.d.o.f. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1265/09 (dostępny w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych) ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni zgadza się, dlatego warto przytoczyć jego fragment. Otóż w wyroku tym Sąd kasacyjny wskazał, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy". Zdaniem NSA, użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług, czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności). Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie podmiotem bezpośrednio realizującym program był pracodawca Skarżącej - Instytut. Skarżąca zaś wykonywała jedynie określone czynności związane z realizacją programu w ramach stosunku pracy łączącego ją z Instytutem. Do jej przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine u.p.d.o.f., nie miało zatem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały stanowisko wyrażone we wniosku przez Skarżącą za nieprawidłowe. W świetle powyższego zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.