I SA/Kr 1655/12

|Sygn. akt I SA/Kr 1655/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2013 r., sprawy ze skarg P.K. i M.K., przy uczestnictwie M.K. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M.W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 sierpnia 2012 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., 2004r. , 2003r., - skargi oddala - Decyzjami z dnia 15 lutego 2011 r., znak [...], [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił P.K. i M.K. oraz M.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, 2004 i 2005. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 21b pkt 1 i 2 i art. 102 § 2 o.p. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w związku ze złożonymi przez J. K. zeznaniami o wysokości osiągniętych dochodów w latach: 2003, 2004 i 2005 (PIT-36) wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2003 – 2005 oraz kontrolę źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003 – 2005. W wyniku tego postępowania w dniu 18 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał względem kontrolowanego decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2005. W trakcie postępowania odwoławczego kontrolowany zmarł, a w jego miejsce do postępowania wstąpili spadkobiercy: M.K., M. K. oraz P.K.. Organ pierwszej instancji ustalił, że kontrolowany nie ewidencjonował sprzedaży papierosów ani uzyskanych przychodów (obrotów) z innych sprzedawanych towarów handlowych w latach 2003-2004 w zakresie towarów podatkowych VAT na poziomie 22% (napoje i alkohole). Z tego względu uznano księgi podatkowe kontrolowanego za nierzetelne w powyższym zakresie. Dla oszacowania podstawy opodatkowania zastosowano wyliczoną średnią marżę na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką VAT 22%, natomiast do ustalenia obrotu ze sprzedaży papierosów zastosowano wyliczenie średniej marży na podstawie sugerowanej ceny sprzedaży. Organ uznał, że metody oszacowania wskazane wprost w przepisach o.p. nie nadają się do zastosowania w niniejszej sprawie. W ten sposób określono wysokość dochodu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 27.374,36 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 39.211 zł, zaś za rok 2005 w kwocie 31.490 zł. M.K. i P.K. wnieśli odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 23 § 1-5 o.p. poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych w ustawie, prawa procesowego, w szczególności art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania przesłanek, dla których odrzucono metody ustawowe dając pierwszeństwo metodzie wypracowanej przez kontrolujących. Zarzucili również naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. – poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, iż wyposażenie pokoi hotelowych w towary handlowe stanowiło przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, stwierdzenie, że całość towarów wymienionych przez podatnika w pkt 3 oświadczenia z dnia 1 lipca 2008 r. została wykorzystana na jego potrzeby własne. Naruszenie ich zdaniem polegało również na odmowie uznania za wiarygodne twierdzeń podatnika o przekazaniu w latach 2003-2005 towarów w kwocie 15.000-18.000 zł na utrzymanie artysty plastyka, w zamian za wykonanie na rzecz hotelu i restauracji obrazów, całkowitym pominięciu faktu przekazania przez podatnika towarów handlowych na przyjęcie promocyjne zorganizowane z okazji rozpoczęcia działalności hotelarskiej, zwiększeniu obrotu ze sprzedaży o wartość zakupionych przez podatnika papierosów. Decyzji nr [...] zarzucono nadto naruszenie norm prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wynika z dokonanych błędnych ustaleń stanu faktycznego wydanej decyzji określającej wysokość dochodu za 2003 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za rok 2004. Decyzjami znak [...] z dnia 20 grudnia 2011 r. oraz nr [...] i [...] z dnia 22 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W wyniku skarg, wniesionych przez P.K. i M.K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 256/12 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, określił, że do czasu uprawomocnienia się wyroku nie mogą one być wykonywane oraz zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania. Sąd wytknął organowi drugiej instancji, że pominął w toku postępowania odwoławczego M.K.nie doręczając jej decyzji i tym samym nie zapewniając czynnego udziału w postępowaniu, co stanowiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie ze wskazaniami, zawartymi w tym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej winien ustalić prawidłowo podmioty, będące stronami postępowania podatkowego i zapewnić im czynny udział w każdym stadium postępowania. Wydanymi dnia 21 sierpnia 2012r. decyzjami znak [...] , [...] oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 lutego 2011 r., znak [...], [...] i [...] W uzasadnieniach organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał, że stronami postępowania są spadkobiercy J.K.: P.K., M. K. oraz M. K.. Strony zostały zawiadomione o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wyznaczono im termin do wypowiedzenia się w jego sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że dochód jako instytucja prawa podatkowego nie ulega przedawnieniu, zatem nie występuje przeszkoda w wydaniu decyzji określającej wysokość dochodu za lata 2003-2005. Następnie wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji stwierdzono zaistnienie nieprawidłowości w rejestrach zakupu i sprzedaży towarów, sporządzonych na potrzeby działalności gospodarczej, prowadzonej przez J.K.. Nieprawidłowości zostały szczegółowo opisane w protokole z kontroli podatkowej, doręczonym J.K. co daje podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne w części, dotyczącej przychodu. Organ wskazał, że J.K. powoływał się na przeznaczenie towarów na cele inne niż sprzedaż. Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak za niewiarygodną wartość towarów zużytych w ten sposób (np. z uwagi na fakt, iż wówczas, dla uzyskania wartości przychodu konieczne byłoby zastosowanie marży wielokrotnie wyższej niż deklarowana przez kontrolowanego). Z kolei, odnosząc się do udostępniania towarów w apartamentach hotelowych organ przyjął, iż skoro cena usługi hotelowej nie zależała od powyższego, to usługa ta miała charakter promocji w celu zachęcenia klientów do ponownego korzystania z hotelu. Skoro tak, to zgodnie z orzecznictwem zachowanie takie mogło być zakwalifikowane jako reklama, a wydatki poniesione przez kontrolowanego na towary w ten sposób udostępniane mogły być zaliczone do kosztów reklamy. Organ zauważył ponadto, że kontrolowany oświadczył, iż używał na cele własne towary zakupione w celu sprzedaży (kontrolowany mieszkał w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej). Wobec braku dokumentacji potwierdzającej tę okoliczność organ dał wiarę kontrolowanemu co do podanej przez niego miesięcznej wartości tych towarów. Do tej kwoty zalicza się także ewentualne dysponowanie tymi towarami na rzecz prywatnych gości kontrolowanego, gdyż ten nie wskazywał innych kwot dotyczących takich zdarzeń. Twierdzenia kontrolowanego o utrzymywaniu w latach 2003-2005 artysty będącego autorem obrazów w hotelu Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast za nie mające potwierdzenia w dokumentacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Odnośnie udziału przedsiębiorstwa kontrolowanego w Dniach T. w 2004 i 2006 r., okoliczność ta nie została potwierdzona przez organizatora ani w żaden inny sposób. Natomiast wbrew twierdzeniom strony, w 2003 i 2005 r. nie organizowano tego święta. W przedmiocie ewidencji sprzedaży papierosów organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z zeznaniami kontrolowanego, liczba paczek przeznaczonych na cele promocyjne była mniejsza niż liczba zakupionych paczek. Wobec braku wykazania w remanencie końcowo-rocznym odpowiedniej ilości paczek papierosów uznano, że podlegały one sprzedaży niezaewidencjonowanej. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 193 § 1 o.p. i stwierdził, że księgi podatkowe były prowadzone przez J.K. nierzetelnie, zatem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części dotyczącej przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie organ pierwszej instancji odrzucił metody oszacowania wskazane w art. 23 § 3 o.p. z uwagi na obiektywną niemożność ich zastosowania w niniejszej sprawie. W odniesieniu do podstawy opodatkowania za rok 2003 organ przyjął, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pozwolił na określenie tej podstawy bez konieczności szacowania (decyzja znak [...]). W odniesieniu do podstawy opodatkowania za lata 2004 i 2005 omówił obszernie, z jakich przyczyn uzasadnione było zastosowanie metody oszacowania wybranej przez organ pierwszej instancji. Omówił każdą z tych metod ustawowych i uzasadnił, z jakich przyczyn nie mogła zostać zastosowana w niniejszej sprawie. Uznał, że organ pierwszej instancji również wskazał przesłanki, którymi kierował się przy wyborze metody oszacowania spoza katalogu art. 23 o.p. P. K. i M.K. wnieśli w terminie skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagali się uznania, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, żądali uchylenia rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucili zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 23 § 1 - § 5 o.p. poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych w ustawie, co prowadziło do naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania przesłanek, dla których odrzucono metody ustawowe. Nadto P. K. i M.K. zarzucili naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Kwestionowali m. in. stwierdzenie, że wyposażenie pokoi hotelowych w towary handlowe stanowi przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, stwierdzenie, że całość towarów wymienionych przez podatnika w punkcie 3 jego oświadczenia została wykorzystana na jego potrzeby własne, odmowie uznania za wiarygodne twierdzeń o przekazaniu towarów na utrzymanie artysty plastyka, pominięciu przekazania towarów na przyjęcie promocyjne oraz zwiększenie obrotu ze sprzedaży o wartość zakupionych przez podatnika papierosów. Ponadto, zdaniem skarżących, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zastosował się do zaleceń organu odwoławczego, zawartych w decyzjach z dnia 18 grudnia 2008r. (winno być: z dnia 9 października 2009r. – przyp. Sądu). W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1655/12, I SA/Kr 1656/12 i I SA/Kr 1657/12. Wydanym na rozprawie dnia 15 lutego 2013r. postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył wymienione sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą akt I SA/Kr 1655/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Nie stwierdzając takich naruszeń, sąd administracyjny skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie przez nie prowadzone winno być w taki sposób, by budziło zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, zgodnie z art. 124 o.p. Art. 180 § 1 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Decyzja podatkowa winna zawierać oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 1 – 6 o.p.). W myśl art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje czynią zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i rzetelnie go oceniły, co odzwierciedlają uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. W szczególności wnikliwej analizie zostały poddane oświadczenia, wyjaśnienia oraz zeznania J. K. Organy dały wiarę twierdzeniom kontrolowanego częściowo, wyjaśniły również, z jakich przyczyn w innych fragmentach nie uznały ich za wiarygodne. Wskazując na sprzeczności w relacjach kontrolowanego i opierając się na pozostałych elementach materiału dowodowego, organy podatkowe wyjaśniły z jakich przyczyn uznały, że umieszczenie w pokojach hotelowych towarów nie powodowało zmiany ceny usługi hotelowej, a co za tym idzie, wydatki poniesione na towary wstawiane w ramach promocji do apartamentów hotelowych należało uznać za koszty reklamy. Szczególne znaczenie w kwestii ustaleń faktycznych ma zasada swobodnej oceny dowodów. Pomimo że nie została ona wprost wyartykułowana czy zdefiniowana w przepisach o.p., powszechnie w orzecznictwie uznaje się, że wynika ona z powołanego już wyżej art. 191. Zasada ta oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 1226/11, Lex Omega nr 1110122 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1430/11, Lex Omega nr 1125417). Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Gl 2032/11, Lex Omega nr 1139204). Nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 225/11, Lex Omega nr 1148543 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1092/11, Lex Omega nr 1125412, zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I GSK 978/10, Lex Omega nr 1126262). Takie rozumienie zasady swobodnej oceny dowodów wyznacza również granice sądowej kontroli ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. Jeżeli przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego nie zostały naruszone przepisy proceduralne, dotyczące postępowania wyjaśniającego, zaś wnioski, jakie organy wysnuły z oceny całokształtu tego materiału nie naruszają zasad logiki, doświadczenia życiowego i wskazań wiedzy, ustalenia należy uznać za prawidłowe. W orzecznictwie wskazuje się, że kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez zasadę swobodnej oceny dowodów; dopóki jej granice nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (zob. powołane wyżej wyroki w sprawach sygn. I GSK 978/10 oraz III SA/Gl 2032/11). Zdaniem Sądu organy podatkowe, orzekające w niniejszej sprawie, nie przekroczyły przy ocenie materiału dowodowego granic swobodnej oceny. Wszystkie ustalenia oparte są na analizie zgromadzonych dowodów, zaś sposób rozumowania organów, przedstawiony zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniach wydanych decyzji, zgodny jest z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz wskazaniami wiedzy. Skarżący w żaden sposób nie wykazali – ani dowodami, ani za pomocą zakwestionowania wywodów, przedstawionych w uzasadnieniach aktów administracyjnych – aby swobodna ocena dowodów została w niniejszej sprawie naruszona. Sama bowiem polemika z ustaleniami faktycznymi i przedstawianie alternatywnej wersji wydarzeń nie może wystarczać dla uznania, że doszło do naruszenia dyspozycji art. 191 o.p. Za prawidłowe uznać należy również pominięcie przez organy podatkowe oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że oszacowanie może być wykorzystane do takiego określenia w przypadkach, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 -3 o.p., tj. kiedy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Podkreślić jednak należy, że oszacowanie stanowi substytut wykazania wysokości podstawy opodatkowania za pomocą dowodów bezpośrednich. Wskazuje na to chociażby treść art. 23 § 5 zd. 1 o.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. wypada przyjąć, że w razie możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cały materiał dowodowy należy ustalenia poczynić w taki właśnie sposób, bez korzystania z instytucji, o której mowa w art. 23 § 1 o.p. Ustawodawca wyraził to zresztą wprost w art. 23 § 2 o.p., wskazując, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli istnieją podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w pierwszej kolejności winien zastosować jedną z metod, wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 – 6 o.p., tzn. metodę porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową albo metodę udziału dochodu w obrocie. Jednak, jak wynika z art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 5 zd. 2 o.p. organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W niniejszej sprawie organy podatkowe uzasadniły, z jakich przyczyn w odniesieniu do roku 2003 określiły podstawę opodatkowania w ramach art. 23 § 2 o.p., nie zaś w drodze oszacowania. Natomiast orzekając w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 i 2005 w sposób obszerny omówiły wszystkie metody oszacowania, wymienione w art. 23 § 3 o.p. i przy każdej z nich przytoczyły argumenty o niemożliwości zastosowania tych metod w niniejszej sprawie. Organy podatkowe uzasadniły również wybór własnej metody oszacowania, do czego miały prawo zgodnie z art. 23 § 4 o.p. Niemożność zastosowania jednej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 jest właśnie szczególnie uzasadnionym przypadkiem w rozumieniu art. 23 § 4 o.p. Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na większość zarzutów, podniesionych w skargach. Skarżący zarzucali ponadto, że organ pierwszej instancji nie zrealizował wytycznych, zawartych w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, w których wcześniejsze rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zostały uchylone, zaś sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zarzut ten w ocenie Sądu jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wydając zaskarżone decyzje w dniu 21 sierpnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jego wskazania, wyrażone we wcześniejszych orzeczeniach, zostały prawidłowo zrealizowane. Analiza przeprowadzonego postępowania oraz treści kwestionowanych rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że zostały zbadane wszystkie okoliczności faktyczne, niezbędne do załatwienia sprawy. Na marginesie jedynie można zaznaczyć, że z żadnego przepisu o.p. nie wynika, aby wskazania organu odwoławczego, oparte na art. 233 § 2 zd. 2 o.p. były bezwzględnie wiążące dla tego organu przy rozpatrywaniu kolejnych odwołań w sprawie czy też dla organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie należy też zauważyć, że skarżący nie wskazali, jakich dokładnie wytycznych organu odwoławczego nie zrealizował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.