I GSK 650/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 20 listopada 2013 r.; sygn. akt I SA/Lu 876/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 876/12 oddalił skargę M. S., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2012 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że Firma F. C. M. S. prowadziła w 2008 r. sprzedaż wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego, benzyny i oleju opałowego, podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wynajętych stacjach paliw znajdujących się w L., przy ul. G. 27 i ul. T. 132. Skarżąca nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Prowadzone przez Prokuraturę Apelacyjną w L. śledztwo wykazało, że firma ta uczestniczyła w procederze działalności zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się obrotem odbarwionym olejem opałowym przy wykorzystaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej: firma F. nabywała odbarwiony olej opałowy, który rozprowadzała jako olej napędowy zakupiony od P.W. "P." sp. z o.o. w B. Skarżąca miała pełną świadomość, co do dostaw odbarwionego oleju opałowego i godziła się na zakupy takiego paliwa. Wiedziała również, że faktury wystawione przez "P." sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ani w zakresie podmiotu, przedmiotu ani ceny dostarczonego wyrobu. W ewidencji zakupu F. wykazano 35 faktur wystawionych przez P.W. "P." sp. z o.o. dokumentujących zakup 853.795 litrów "oleju napędowego", od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w kwocie 110.326 zł, za luty 2008 r. w kwocie 504.838 zł, za marzec 2008 r. w kwocie 637.664 zł i za kwiecień 2008 r. w kwocie 454. 762 zł, przy zastosowaniu stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: "ustawa akcyzowa") i przyjęciu za podstawę opodatkowania 853.795 litra zakupionego oleju, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Celnej w B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2012 r. Jego zdaniem, zarówno M. S. jak i współpracujący z nią Zbigniew Maliszewski mieli pełną świadomość, że nabywają paliwo z nielegalnego źródła, a więc paliwo, które nie zostało obciążone podatkiem akcyzowym. Świadczy o tym chociażby to, że M. S. zawoziła próbki paliwa do laboratorium i znała wyniki badań. W przypadku, kiedy paliwo było złej jakości, gdy przekroczone zostały w dostarczonym paliwie normy zanieczyszczeń, odbierała z laboratorium sączki ze śladami zanieczyszczeń oraz ze śladami nietypowych dla tego paliwa zabarwień. Z. M. przyznał, że zaczął podejrzewać, że handluje odbarwionym olejem opałowym na początku 2008 r. i dotyczyło do dostaw z firm "P.", "K." i "K.". Wskazał, że działalność "P." i "V." polegała na wystawianiu "pustych" faktur w celu utworzenia fikcyjnej ścieżki sprzedaży paliw. O świadomości podatniczki udziału w działalności w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej odbarwiania oleju opałowego świadczą nie tylko zeznania Z. M. ale również negatywne wyniki badań próbek paliwa przeprowadzanych w laboratorium, różnica pomiędzy kwotami wykazanymi na fakturach wystawionych przez "P." sp. z o.o., a faktycznie płaconymi za dostarczone paliwo, czy też zeznania pracowników skarżącej – kierowców i księgowej. "P." sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego i nie uiszczała podatku akcyzowego, podobnie jak spółka V. (zakupiona przez K. W. i K. M.), która nie zatrudniała żadnych pracowników. K. W. ustalał dostawy oleju opałowego z Piotrem Maliszewskim (pracownikiem "O. E. & V. S." sp. z o.o. i "A." sp. z o.o.), a także faktycznie zarządzał spółką "P.". Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że F. M. S. była jednym z odbiorców odbarwionego oleju opałowego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w należnej wysokości, a skarżąca nie wykazała i nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałby inny stan faktyczny niż ustalony w toku przeprowadzonego postępowania. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. zarzuciła naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchania świadków oraz podejrzanych zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 126 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku strony o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej P. K. C., tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2013 r. skarżąca zarzuciła naruszenie - art. 4 ust. 3 ustawy akcyzowej poprzez jego zastosowanie, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń organów co do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 4 ust. 5 ustawy akcyzowej w związku z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie szczególnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE 1992. 76. 1) oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE 2003. 283.51) poprzez ich pominięcie oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że do organu podatkowego należy wybór podatnika podatku akcyzowego; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 122, art. 187 oraz art. 121 §1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej; - art. 191 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uzasadniając rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej jako " p.p.s.a.") wskazał, że organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca prowadząca w 2008 r. działalność gospodarczą pod firmą F. M. S. w zakresie sprzedaż wyrobów akcyzowych (oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego), działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej nabywała i posiadała odbarwiony olej opałowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Sąd podkreślił, że organy podatkowe dokonały ustaleń głównie w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowań procesowych (karnego i podatkowego) a dowody z kontroli operacyjnej stanowią ich dodatkowe potwierdzenie. W ocenie Sądu, zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy analiza motywów rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe, a materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie jest dowolna. Nadto, materiał dowodowy zgromadzony w ramach prokuratorskiego śledztwa, w tym z kontroli operacyjnej podlegał już ocenie przez organy podatkowe w postępowaniach przeprowadzonych względem F. C., czy spółki P. C. również należącej do skarżącej M. S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oraz kontroli sądowej. Sąd powołał wyroki WSA w L. z dnia 25 kwietnia 2012 r., w sprawie I SA/Lu 595/11 i z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie I SA/Lu 834/12, w których to sprawach skargi zostały oddalone. W sprawie I SA/Lu 595/11, NSA wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1561/12 oddalił skargę kasacyjną. Zdaniem Sądu, bez wątpienia faktury wystawione przez "P." sp. z o.o., które miały dokumentować nabycie przez skarżącą oleju napędowego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a stanowisko to nie jest dowolne, bo znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 126 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy postanowieniem z dnia 6 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci włączenia do akt dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej Kryptonim C., tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W. wyjaśnił skarżącej, z odwołaniem do orzecznictwa NSA, że dowody uzyskane za pomocą technik operacyjnych (podsłuchów) mają pełną wartość procesową i mogą być wykorzystywane w toku postępowania podatkowego i podlegają ocenie, zgodnie z regułą dowodową o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, a Sąd potwierdził, że skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej to tym samym został zgromadzony w sposób legalny, a organy podatkowe nie mają legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych. Z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 , ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone tym podatkiem na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta lub sprzedawcę. Każdy z wymienionych w art. 4 ust. 1 ustawy akcyzowej podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dlatego, dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego konieczne było wykazanie, że nabyła ona wyrób akcyzowy, od którego w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony lub został zapłacony w nienależnej wysokości. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym, a także to, czy na tych podmiotach ciążył obowiązek podatkowy. Stąd, zdaniem Sądu I instancji, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12/EWG, który wprost odnosi się do momentu wymagalności podatku, a nie skonkretyzowania podatnika, a także zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, treść dowodów przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego w żaden sposób nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od odbarwionego oleju opałowego, który skarżąca nabyła jako olej napędowy i wprowadziła do dalszego obrotu został zapłacony. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły siatkę podmiotów wykorzystywanych do uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu odbarwionym olejem opałowym. Ustaliły, że organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego, który trafiał m.in. do skarżącej, zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez K. W., w której uczestniczyli m.in. K. M., S. G., R. K, i P, B,. Ustaliły, że skarżąca płaciła za nabywany odbarwiony olej opałowy cenę niższą od ceny oleju napędowego stosowanej w 2008 r. przez P, S.A. i niższą od wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Skoro spółka "P." nie kupowała w 2008r. oleju napędowego, to nie mogła sprzedawać tego paliwa do F, C, M. S.. Nie miała również bazy magazynowej. W ocenie Sądu, "logika" rozumowania zaprezentowana przez pełnomocnika skarżącej, że olej grzewczy po jego odbarwieniu staje się pełnowartościowym olejem napędowym doprowadziłaby do stwierdzenia, że można dokonywać czynności nielegalnych pozwalających na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, co w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego nie może mieć miejsca. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, o tym, że skarżąca miała wiedzę odnośnie faktycznie sprzedawanego towaru świadczą nie tylko zeznania Z. M,, pracowników skarżącej, czy materiał z przeprowadzonej kontroli operacyjnej i okoliczność badania zakupionego paliwa i negatywnych jego wyników, niższe ceny, ale również sposób dokonywania przez skarżącą płatności, polegający na transferze środków finansowych przez rachunki firm i spółek skarżącej i ich ostateczną wypłatę w gotówce. Zeznania S, K, wskazują wprost, że raporty kasowe były fikcyjne. Niezasadny również, w kontekście poczynionych ustaleń pozostaje zarzut, że organ nie rozważył zaistnienia okoliczności z art. 113 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, rację ma organ I instancji, że z trzech przesłanek odpowiedzialności za firmanctwo (posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów, zgoda firmującego i powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej), jedna z nich zależna jest od firmującego (zgoda na użycie nazwiska, firmy lub nazwy), a pozostałe od działania firmanta. Jednakże, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że: w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. firma skarżącej prowadziła sprzedaż wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego; uzyskała koncesję na obrót paliwami decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] kwietnia 2006 r.; paliwo sprzedawała na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; sprzedaż dokumentowała fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej; działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami prowadziła w siedzibie firmy, przy ul. M, 7-9 w L. oraz na stacjach paliw w L.: przy ul. G,27 i ul. T, 132; użytkowała autocysterny, zatrudniała pracowników, nabywała paliwo z nielegalnego źródła, które następnie rozprowadzała jako olej napędowy. Zakupy paliwa z nielegalnego źródła "dokumentowała" nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P.W. "P." sp. z o.o., a M. S., która zajmowała się bieżącą działalnością firmy oraz reprezentowała firmę na zewnątrz miała pełną świadomość, co do rodzaju kupowanego paliwa jak również nierzetelności faktur. Sąd I instancji uznał, że prawidłowa pozostaje ocena organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie brak jest dowodów, które świadczyłyby, że działalność F. M. S. miała jedynie charakter pozorny, a w rzeczywistości działalność prowadził Z, M,. W szczególności, wszystkie dokumenty związane z rejestracją firmy oraz późniejszymi zmianami zostały podpisane i złożone osobiście przez właścicielkę firmy M, S,, z nią też były uzgadniane wszelkie decyzje. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustalając powyższy stan faktyczny sprawy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony. W ocenie Sądu, uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy nie ma charakteru bezwzględnego, a zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że organy powinny prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. S. zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i o odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1)art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającą się w niedostrzeżeniu, że organy te naruszyły art. 123 §1 oraz art. 121 §1 w związku z art. 180, art. 187 §1 i art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej OP), poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy wniosków dowodowych strony i poprzestaniu na zgromadzeniu dowodów potwierdzających tezę organów podatkowych oraz uznanie, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przyjęcie przez Sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 p.p.s.a.; 2)naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt postępowania toczącego się w sprawie w sytuacji, gdy organy dopuściły się naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 181 i art. 192 tej ustawy; 3)naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 151 p.,p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w niedostrzeżeniu, że organy naruszyły art. 126 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niewłączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK K. C., tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W.; 4)naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez te organy art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 nr 29 poz. 257) poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń organów co do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu formułowanego przez skarżącą w tym zakresie; 5)naruszenie art. 145 §1 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 141 §4 p.p.s.a, poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez te organy art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 nr 29 poz. 257) wyrażającego się w uznaniu, że dla zastosowania tej normy prawnej wystarczające jest ustalenie, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, bez konieczności dokonywania ustalenia, czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Nadto wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1)błędną wykładnię art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyrażającą się w uznaniu, że dla zastosowania tej normy prawnej bez znaczenia jest, czy na podmiotach biorących udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym ciążył obowiązek podatkowy; 2)naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 nr 29 poz. 257 ze zmianami) w związku z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie szczególnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE 1992. 76. 1 - dalej powoływanej jako "dyrektywa horyzontalna") oraz art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE 2003. 283.51 - dalej powoływanej jako "dyrektywa energetyczna") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te odnoszą się wyłącznie do momentu wymagalności podatku, a nie skonkretyzowania podatnika oraz naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że do organu podatkowego należy wybór podatnika podatku akcyzowego; 3)błędną wykładnię art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ta norma prawna upoważnia do zastąpienia dowodu z przesłuchania świadka włączeniem do materiału dowodowego protokołu przesłuchania przeprowadzonego w innym postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji skarżąca kasacyjnie sformułowała bowiem zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1) poprzez błędną wykładnię, jak i zarzuty naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2). Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r. stwierdził, że decyzja jest zgodna z prawem, co wiązało się z oceną, że bez naruszenia prawa organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżąca prowadząca w 2008 r. działalność gospodarczą pod firmą F. M. S. w zakresie sprzedaży wyrobów akcyzowych (oleju napędowego, benzyny, oleju opałowego), działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej nabywała i posiadała odbarwiony olej opałowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej wypada na wstępie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku niezapłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Można więc rzec, że w tej materii mamy do czynienia z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 317/13 orzeczenie pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych). Zakres zarzutów w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym. Odnosząc się do zarzutów w kolejności zaprezentowanej w petitum skargi kasacyjnej za chybiony należało uznać zarzut obejmujący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 123 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowana okoliczność, że skarżąca prowadząc w 2008 r. działalność gospodarczą działała w ramach zorganizowanej grupy przestępczej nabywała i posiadała odbarwiony olej opałowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Jako sprzedawcy na dokumentach księgowych widniały firmy P. Sp. z o.o., V. oraz K. S. i Wspólnicy. Te dokumenty sprzedaży nie dokumentują faktycznego nabycia paliwa (oleju napędowego) od podmiotów wskazanych na tych fakturach jako dostawcy. Skarżąca faktycznie dokonała zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, którego nabycie miały dokumentować ww. faktury. Spółki P. Sp. z o.o., V. oraz K. S. i W. kupowały olej opałowy od różnych podmiotów, które "dokumentacyjnie" sprzedawały olej opałowy, poddawany odbarwieniu i rozprowadzały jako olej napędowy. Z materiałów śledztwa wynikało, że organizacją tego procederu zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza a skarżąca miała pełną świadomość, co do dostaw odbarwionego oleju opałowego i godziła się na zakup takiego paliwa. Wiedziała również, że faktury wystawiane przez P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ani w zakresie podmiotu, przedmiotu ani ceny dostarczonego wyrobu. W ewidencji zakupu G. wykazano 35 faktur wystawionych przez P.W. P. sp. z o.o., od którego nie zapłacono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Należy zauważyć, że legalność obrotu, w którym brała udział skarżąca, została – dla potrzeb podatku VAT – oceniona w wyroku z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1561/12 (CBOSA), w którym Sąd nie uznał racji podatnika. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów postępowania koncentrują się w tej mierze – podobnie jak w przywołanym wyroku - na zagadnieniach dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, niepowtórzeniu dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach i wykorzystaniu dowodów z innych postępowań (por. zarzut I.1, 2, 3, 4, 5 skargi kasacyjnej). Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Nie można wszak zapominać, że postępowanie kontrolne w tej sprawie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej, która już prowadziła śledztwo i dysponowała szeregiem dowodów. Działanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. Dopuszczając więc jako dowody protokoły z przesłuchania świadków słuchanych w innych postępowaniach, a także inne dokumenty z tych postępowań organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a przy tym tak uzyskane dowody mają równą moc dowodową z innymi dowodami, to nie ma konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Samo wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne jest więc, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w tym tych, które uzyskano z innych postępowań, w których strona nie brała udziału. W niniejszej sprawie zasada ta została zachowana, skarżąca była bowiem informowana o takiej możliwości, jak również z niej skorzystała. W tej sytuacji nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnego z przepisami działania organu w tej sprawie nie można bowiem uznać za działanie przeciwne tzw. zasadzie zaufania. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 tej ustawy, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. Dopuszczając jako dowody protokoły z przesłuchania świadków słuchanych w innych postępowaniach, a także inne dokumenty z tych postępowań, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a przy tym tak uzyskane dowody mają równą moc dowodową z innymi dowodami, to nie ma konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Samo wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. W niniejszej sprawie zasada ta została zachowana, strona była bowiem informowana o takiej możliwości, jak również z niej skorzystała. Okoliczności przeciwne nie zostały wykazane skardze kasacyjnej. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że Dyrektor Izby Celnej odmawiając przeprowadzenia dowodu w postaci włączenia do akt dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej P. C., tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W. wyjaśnił skarżącej, z odwołaniem do orzecznictwa NSA, że dowody uzyskane za pomocą technik operacyjnych (podsłuchów) mają pełną wartość procesową i mogą być wykorzystywane w toku postępowania podatkowego i podlegają ocenie, zgodnie z regułą dowodową o jakiej mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, a Sąd tę ocenę aprobuje, że skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej to tym samym został zgromadzony w sposób legalny, a organy podatkowe nie mają legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem uznał, że warunki uwzględnienia żądania skarżącej wskazane w art. 188 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Rację ma skarżąca, że organ powinien przeprowadzić dowody wnioskowane przez stronę, jeśli mają one dowieść okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a zmierzają do potwierdzenia tezy odmiennej od ustalonej dotąd przez organy. Niemniej wskazać trzeba, że zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej mógłby być uwzględniony jedynie, gdyby ze skargi wynikało, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał na taką wagę podnoszonego uchybienia, wskazując jedynie na naruszenie w ten sposób prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jak zaś już wyżej stwierdzono sam fakt dopuszczenia jako dowodu protokołów z zeznań świadków słuchanych w innych postępowaniach nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem NSA, z akt sprawy wynika, że skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę z nieprawidłowości w zakresie przedmiotu transakcji, gdyż poddając towar stosownym badaniom, zabierała z laboratorium próbki, których weryfikacja okazała się dla niej niepomyślna. Miała więc świadomość i co do charakteru różnic pomiędzy rodzajami paliwa, i co do tego, że nabywany towar był właśnie tym niewłaściwym, niezgodnym z danymi zawartymi w fakturach. Okoliczność ta wynika również z zeznań poszczególnych świadków (np. Z. Maliszewskiego z 24 listopada 2009 r., który stwierdził, że i on i skarżąca mieli świadomość co do rodzaju dostarczonego towaru, czy K. W., L. S., Sabiny M. K. – co do fikcyjności raportów kasowych). Skoro istotne okoliczności sprawy zostały już ustalone na podstawie wskazanych dowodów, a autor skargi kasacyjnej nie określił jak nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą mogło wpłynąć na wynik sprawy, organy podatkowe postąpiły zgodnie z prawem włączając w poczet materiału dowodowego protokoły przesłuchań świadków spoza postępowania dowodowego. Dlatego nie ma racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie przez organy art. 192 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wynika z akt sprawy skarżącej zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym. Miała więc ona możliwość zarówno zapoznania się z nimi, jak i wypowiedzenia się w tej mierze, z czego skorzystała przed organami podatkowymi obu instancji za pośrednictwem swojego pełnomocnika. Zważywszy na powtarzającą się w tej kwestii argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej, wyjaśnić trzeba, że ani wskazany przepis ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tylko dlatego, że był on przesłuchany w innym postępowaniu, a protokół tego przesłuchania został włączony w poczet dowodów postępowania podatkowego. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając na podstawie przeprowadzonych dowodów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazuje na niepełny materiał dowodowy, co wiąże się z brakiem wiadomości specjalnych co do właściwości paliwa, a także na nierozważniu aspektu firmanctwa. Ta pierwsza okoliczność została wyjaśniona w postępowaniu, natomiast co do drugiej okoliczności stwierdzić należy, że skarżąca dopiero na etapie skargi powołuje się na fakt firmowania działalności. Trudno więc w tej sytuacji zarzucić organom, że kwestii tej nie badały. Biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy tej sprawy, nie można zarzucić organom dowolności w przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To, że skarżąca nie zgadza się z taką konstatacją, nie oznacza, że został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej. Art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 1997 r. stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, ustanawia domniemanie, że działanie organów jest zgodne z tymi standardami. Nie wyklucza to możliwości wzruszenia tego poglądu w drodze zastosowania przewidzianych prawem środków. W razie uzasadnionych podejrzeń naruszeń przepisów strona dysponuje gwarancjami wynikającymi z możliwości skorzystania z instytucji ochrony prawnej, włącznie z zastosowaniem drogi prawnokarnej. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 126 i art. 180 Ordynacji podatkowej skarżąca nie tylko nie załączyła orzeczeń organów władzy stwierdzających zebranie materiałów w sposób sprzeczny z prawem, ale nawet nie określiła na czym miałyby polegać te - domniemane- nieprawidłowości. Stąd zarzut ten jest w sposób oczywisty – nieuzasadniony. Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 i art. 4 ust. 3 u.p.a. są konsekwencją sposobu rozumienia prawa materialnego i – w sposób oczywisty – zasługują na oddalenie o czym niżej. Nie są trafne zarzuty błędnej wykładni art. 4 ust. 5 oraz art. 5 ust. 3 u.p.a. Zarówno treść tych przepisów ("Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" oraz "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości".), jak i rozumienie oraz ustalona praktyka organów orzeczniczych są jednoznaczne. Na podstawie art. 4 ust. 3 u.p.a. organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty. Na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji (wyrok z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 317/13, Lex). Oznacza to, inaczej niż wskazuje skarżąca kasacyjnie, to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 727/13). Tylko obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z wyrażającego zasadę jednofazowości art. 4 ust. 5 u.p.a. wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest więc prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 12marca 2014 r. ,sygn. akt I GSK 995/12, Lex). Nawet działanie w dobrej wierze – niewykazane w sprawie, co wynika z akt administracyjnych - i istnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, że we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy (np. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09, wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 489/11). Skoro cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 4 ust. 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędna wykładnię są nieuprawnione. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Podsumowując należy stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy w sprawie dał podstawę do dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych, że akcyza od wprowadzonego do obrotu paliwa, będącego przedmiotem sporu, nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, co uzasadnia z kolei prawidłowe zastosowanie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sprawy było bowiem ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu. Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. obowiązek zapłaty akcyzy spoczywa na każdym podmiocie uczestniczącym w obrocie, przy czym przepis ten nie ustala kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku. Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tym samym nie naruszył przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2) lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. ( Dz. U. z 2013 r. poz. 490), zmieniającego rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.