I SA/Lu 834/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień – październik 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) po rozpatrzeniu odwołania A. spółki z o.o. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (DUKS) z dnia [...] w sprawie w podatku od towarów i usług za kwiecień - październik 2008 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że DUKS na wniosek Prokuratury Apelacyjnej prowadzącej śledztwo w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się między innymi nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi, praniem brudnych pieniędzy i wystawianiem fikcyjnych faktur, przeprowadził w skarżącej Spółce postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za kwiecień – grudzień 2008 r. Materiał dowodowy zebrany postępowaniu karnym, w tym z kontroli operacyjnej został włączonym do akt niniejszej sprawy. Organ ustalił, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym przy wykorzystaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej. Jedną z osób kierujących zorganizowaną grupą przestępczą był Z. M., który zaproponował współpracę M. S., zatrudnionej w jego firmie B. z siedzibą w L. (również zajmującej się obrotem paliwami). Propozycja została przyjęta i M.S. założyła działalność gospodarczą pod firmą C a następnie A. spółka z o.o. Organ I instancji ustalił, że skarżąca Spółka prowadząca od kwietnia 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami wykazała w rejestrach zakupu: - 13 faktur VAT wystawionych przez D. spółka z o.o. w B. na sprzedaży 307.823 litrów oleju napędowego w okresach od 16.04.2008 r. do 3.07. 2008 r. (podatek VAT 224.697,10 zł); - 23 faktury VAT wystawione przez E na sprzedaż 581.540 litrów oleju napędowego okresach od 8.05. 2008 r. do 1.08.2008 r. (podatek VAT 450.248.74 zł ); - 2 faktury VAT wystawione przez F na sprzedaży 47.600 litrów oleju napędowego w dniach 25.07. i 29.07.2008 r. (podatek VAT 34.716 zł). DUKS ustalił, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym przedmiotem sprzedaży był odbarwiony olej opałowy, a cena zakupu wskazana w fakturze nie odpowiadała w rzeczywiści uiszczonej. Tym samym organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o powyższe faktury, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa VAT"). DUKS ustalił, że D. która nie posiadała bazy paliw, dokonywała zakupu oleju opałowego od spółek: G i H – obie w Sz. oraz od I w G. Fizycznie olej opałowy nigdy nie trafił do spółki D. lecz podlegał odbarwianiu. Olej opałowy w całości był "dokumentacyjnie" zbywany do J. spółki z o.o., która wystawiała na rzecz spółki D. faktury sprzedaży oleju napędowego, co umożliwiało z kolei dalsze jego zbycie, w tym m.in. na rzecz skarżącej Spółki. Organ ustalił, że za wystawionymi przez spółkę J., która nie zatrudniała żadnych pracowników i nie składała deklaracji dla potrzeb podatku VAT oraz podatku dochodowego, fakturami na rzecz spółki D. nie szły żadne płatności a głównym jej zadaniem było "zgubić dokumentacyjnie" olej opałowy i zalegalizować wprowadzenie do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako pełnowartościowego oleju napędowego. Organ I instancji ustalił, że właścicielem spółki D., był A. S.. Jej Prezesem od 2006 r. był A. Z., a od 18.08.2008 r. A. S., którzy, jak zeznali, byli jedynie "słupami" i zajmowali się podpisywaniem faktur. Fikcyjnymi udziałowcami spółki byli K.M. i A.M.. Faktycznie zarówno spółką D. jak i spółką J. zarządzał K. W., który ustalał kontrahentów oraz dostawy oleju opałowego, które ustalał z P.M., pracownikiem G. oraz H. Powyższych ustaleń organ podatkowy dokonał między innymi w oparciu o zbieżne i wzajemnie się uzupełniające zeznania członków grupy przestępczej kierowanej przez K.W. (w tym również osób zajmujących się odbarwianiem oleju opałowego, kierowców i konwojentów). Organ I instancji ustalił, że w analogiczny sposób działał kolejny kontrahent skarżącej Spółki - spółka E., która w 2008 r. prowadziła obrót paliwa ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 4.03.2005 r., nie była płatnikiem podatku akcyzowego i w latach 2007-2008 nie posiadała transportu do przewozu paliw, oraz nie dysponowała magazynami i infrastrukturą właściwą do hurtowego obrotu paliwami. Ustalił, że o działalności tej Spółki decydował prokurent R.S., a jej Prezes J. S. i "zajmował" się dokumentacją. Ustalił, że spółka E. dokonywała zakupu oleju opałowego w spółkach H.i G. w S., na zarejestrowane spółki: K w S., D w Ł. i L w K. (faktycznie zarządzane przez K. M., K. W. i P.J.). R. S. za olej opałowy płacił gotówką. Spółki G. i H. korzystały z usług przeładunkowych i zbiorników magazynowych firmy Ł, skąd po zamówione paliwo udawali się autocysternami kierowcy: D.R., A.P. i J. C. konwojowani przez synów R.S.(M.i A.) oraz W.T. i zakupiony olej opałowy, przewozili do baz paliw znajdujących się m.in. w miejscowościach [...] gdzie olej opałowy był poddawany procesowi odbarwiania. Nielegalnej produkcji i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego towarzyszyło równoległe tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, mające na celu dokumentacyjne "zgubienie" zakupionego oleju opałowego i dokumentacyjne wprowadzenie w jego miejsce do obrotu oleju napędowego. Organizowaniem dokumentacji księgowej służącej zalegalizowaniu wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego, zajmowali się: K.W. (faktycznie zarządzał spółką D.) i P. J. (zarządzał spółką L.). R.S.zwracał się bezpośrednio do tych osób o wystawienie faktur dla spółki E.. To, że spółki L oraz D. służyły do dokumentacyjnego wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego w swoich zeznaniach złożonych w toku śledztwa potwierdzili członkowie grupy przestępczej kierowanej przez R.S., a także materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce E, z którego wynika, że faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki stanowią przefakturowany "zakup" oleju napędowego wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych przez L oraz D. Organ ustalił, że Z. M. nawiązał kontakty handlowe z R. S. już na początku 2007 r. i po uzgodnieniu z M. S. skarżąca Spółka podjęła świadomą współpracę ze spółką E, sprawdzając jednoczenie jakość dostarczonego odbarwionego oleju opałowego poprzez pobranie próbek z każdej partii i wykonanie badań w Laboratorium Regionalnym M w L. Jeżeli paliwo nie spełniało określonych normami wymagań, aby poprawić jakość paliwa dodawano tzw. "ulepszaczy" zakupionych na stacjach paliw M. Organ I instancji ustalił również, że ceny nabytego przez skarżącą Spółkę "oleju napędowego" były znacznie niższe niż oferowane przez M. (6 -7 gr/l) oraz, że skarżąca otrzymywała więcej litrów paliwa niż wynikało to z faktury na daną transakcję. W takiej sytuacji Z.M. (jak zeznał) na otrzymane dodatkowo paliwo (w formie "upustów ilościowych") "załatwiał" faktury zakupu (np. od spółki C). Organ I Instancji ustalił, że skarżąca Spółka otrzymała w 2008 r. 26.591 litrów paliwa jako "upusty ilościowe", o łącznej wartości 109.127,54 zł Tych samych ustaleń, co do towaru stanowiącego przedmiot obrotu i ceny, organ I instancji dokonał, w odniesieniu do 2 faktury sprzedaży wystawionych przez spółkę F. Swoją ocenę wyprowadził przede wszystkim z zeznań Prezesa zarządu tej spółki – Z.K. oraz B. Z. – G. (Prezesa do dnia 25.09.2008 r.), jak i zeznań jej pracowników. W odwołaniu, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 usta. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. 120 w związku z art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 NR 8, poz. 60 ze zm. – obecnie Dz.U.z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op"), art. 123 i art. 191 op poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów w sprawie i brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie pełnomocnika, DUKS w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa bezzasadnie uznał, że skarżąca stanowiła jedno z ogniw zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego pomimo, że spółka A była jedynie jednym z odbiorców paliwa rozprowadzanego przez grupę przestępczą. Ponadto uzasadniał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż tylko część dostaw od spółki E dotyczy odbarwionego oleju opałowego, a DUKS nie dokonał szczegółowych ustaleń, tj. wskazania konkretnych dostaw, udokumentowanych konkretnymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych cen, ilości dostarczonego paliwa, wartości dostaw, czym naruszył art. 122 op . DIS, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zaskarżaną decyzją utrzymał w mocy decyzję DUKS podzielając ustalenia i ocenie prawną w niej zawartą. W ocenie DIS, wbrew wywodom pełnomocnika skarżącej materiał dowodowy przesłany przez Prokuraturę i włączony do akt niniejszej sprawy, w świetle regulacji art. 180 § 1 i art. 181 op, stanowi postawę do dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego. W ocenie DIS, zeznania Z. M., członków grupy kierowanej przez K. W. i R. S. są wiarygodne, wzajemnie się uzupełniają oraz jednoznacznie i szczegółowo opisują działalność prowadzoną przez członków grupy, z podziałem zadań dla poszczególnych osób, a osoby te przyznały się do procederu polegającego na odbarwianiu oleju opałowego i wystawiania fikcyjnych faktur mających na celu zalegalizowanie sprzedaży odbarwionego oleju opałowego. Organ odwoławczy, argumentował, że w niniejszym postępowaniu nie negowano faktu dostaw na rzecz skarżącej Spółki odbarwionego oleju opałowego, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, w świetle których przedmiotem dostawy był olej napędowy. W jednym tylko przypadku na postawie zeznań Z. M. z dnia 24.11.2009 r. ustalono, że faktura z dnia 3.07.2008 r. wystawiona przez spółkę D. była pusta (za wystawieniem faktury nie szła żadna transakcja). Tym samym hipoteza normy prawnej zawarta w art. 88 ust. 3a pkt t lit. a ustawy VAT, jak najbardziej została spełniona. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt wystawienia faktury zakupu stanowi wprawdzie warunek formalny do skorzystania z uprawnień, jednak nie daje tego uprawnienia jeżeli faktura nie odzwierciedla wykonania rzeczywistej czynności. DIS wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego w piśmie z dnia 14.04.2011 r. pełnomocnik Spółki wnioskował o: - powołanie biegłego w zakresie ustalenia czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od spółek E i D można było stwierdzić, że olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego oraz czym różni się olej napędowy od oleju opałowego; - przesłuchanie w charakterze świadków: S. G., P. B., R. K. (zajmujących się odbarwianiem oleju opałowego) w celu potwierdzenia, iż działali oni w imieniu i na rzecz spółki D.; - pozyskanie informacji od M. Baza Paliw nr 1 w K., w zakresie, czy i kiedy bezpośredni lub pośredni dostawcy oleju napędowego dla skarżącej Spółki awizowali odbiór oleju napędowego, który następnie był dostarczany skarżącej. Postanowieniem z dnia 15.06.2011 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego i przesłuchania świadków, uzasadniając, że z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że przedmiotem zakwestionowanych dostaw paliwa w 2008 r. do spółki A był odbarwiony olej opałowy. Na etapie postępowania odwoławczego (pismo z dnia 11.05.2011 r.) pełnomocnik skarżącej wnioskował również o: - włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK stosowanego wobec Z. M.i R. S., Kryptonim N.; i jednoczesne pominięcie dowodów w postaci podsłuchów rozmów telefonicznych R. S. i Z. M. mających miejsce po zakończeniu współpracy skarżącej Spółki ze spółką E, tj. po dniu 1.08.2008 r. z uwagi na odmowę skarżącej zapoznania się z nagraniami tych rozmów; - pominięcie części dowodów zebranych przez Prokuraturę, w tym zeznań podejrzanych (A. Z., K.W., A. S., S. G., K. M., D. M., P.B., Z.M., W. S, W. W., G. W., S. K., M. S. R. Sz., J. S., D.R., J. C., A. Z., E. K., G.B., W. S., P. J., P. G.), w związku z tym, że osoby te zostały przesłuchane w trakcie śledztwa prokuratorskiego, a więc na odmiennych zasadach niż świadkowie. Postanowieniem z dnia 6.06.2011 r. DIS zleciał DUKS przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w ramach którego, w oparciu o informacje z Polskiego Koncernu Naftowego M i Wydziału Wywiadu Skarbowego UKS ustalono, że spółka E nie była w latach 2007-2008 kontrahentem M i nie dokonywała zakupów oleju napędowego, który odbierany był z bazy w K. lub z jakiejkolwiek innej bazy paliw oraz, że spełnione zostały wszelkie przesłanki określone przepisami o kontroli skarbowej co do legalności zastosowania kontroli operacyjnej, a dokumenty z tym związane pozostają w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "POUFNE", co uzasadnia niedostępność ich dla strony. Uzasadniał również, że, w świetle regulacji art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 191 op, nie ma prawnych ani merytorycznych podstaw do pominięcia dowodów pozyskanych w ramach prokuratorskiego śledztwa, które podlegają ocenie przez organy podatkowe, na tych samych zasadach, jak każdy inny dowód zebrany w sprawie i w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym. DIS wskazał, że ograniczenie dostępu strony do określonych dokumentów nie oznacza, że organ nie może orzekać na podstawie tego dowodu, a poza tym całość stenogramów z podsłuchu w formie papierowej została udostępniona pełnomocnikowi skarżącej postanowieniem DIS z 10.03.2011 r., a więc miał on możliwość zapoznania się z ich treścią. DIS odnosząc się do zarzutu, że uznanie faktur zakupu ze spółki E za nierzetelne stoi w sprzeczności z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w tej Spółce, wyjaśnił, że w protokole kontroli UKS z dnia 5.07.2010 r. stwierdzono, iż Spółka ujmowała w ewidencji faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez spółki O., D., L., które były fikcyjne. Za rzetelne uznano wystawione przez: firmę P. P.U. i R. Sp. z o.o., jednakże w dacie doręczenia protokołu DUKS nie dysponował materiałem z kontroli operacyjnej PTK udostępnionym przez Prokuraturę Apelacyjną, z którego wynika nierzetelność faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. na rzecz spółki E., które następnie przefakturowano na C. M.S.. DIS uznał również za znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym ustalenia organu podatkowego I instancji, co do świadomego uczestnictwa skarżącej Spółki w nielegalnym procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym, na co pełnomocnik skarżącej mocno zwracał uwagę w kolejnym piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania odwoławczego (pismo z dnia 22.06.2011 r.), a co wprost wynika z zeznań Z. M., pracowników A. i C., przesłuchanych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę – W. S., W. W. i G. K. W., a także księgowej S.K., która opisała sposób "dopasowywania" ewidencji zakupu do fikcyjnych faktur. Wyjaśnił, że wbrew stanowisku pełnomocnika, przeprowadzenie badań zakupionego towaru – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie świadczą, o należytej staranności prezesa skarżącej Spółki – M. S. i braku zaufania do kontrahentów ale o konieczności sprawdzenia parametrów odbarwionego oleju opałowego celem dalszej jego odsprzedaży jako oleju napędowego. Wyjaśnił przy tym, że z informacji udzielonej przez M Laboratorium (pismo z dnia 30.05.2011 r.) wynika, że niezgodność dla badanych próbek "oleju napędowego" dotyczyła "zwiększonej zawartość zanieczyszczeń, co może świadczyć o zanieczyszczeniu oleju napędowego piaskiem, pyłkami, mikroorganizmami, ziemiami bielącymi stosowanymi do odbarwiania". DIS wskazał również, że sam fakt wystąpienia przez skarżącą do urzędu skarbowego z zapytaniem dotyczącym firmy D i uzyskanie informacji o zarejestrowaniu tego podmiotu jako podatnika VAT nie przesadza jeszcze o rzetelności i zgodności z prawem prowadzonej przez ten podmiot działalności. Organ ustalił, że M. S. posiadała w każdym z banków: A., B., C.i D. po dwa rachunki, tj. firmowy i osobisty. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika dotyczącej unikania wysokiej prowizji przy wpłatach na konto firmowe – stanowiącej niejako usprawiedliwienie dla wysokich wpłat gotówkowych od kontrahentów na konto indywidualne M. S., DIS wskazał, że z punktu widzenia prawa handlowego niedopuszczalnym jest identyfikowanie spraw (interesów) osoby prawnej, w tym przypadku A, stanowiącej odrębny podmiot prawa handlowego, ze sprawami (interesami) osobistymi jej wspólnika, nawet jeśli to jest jedyny udziałowiec, gdyż zachodzi tu konflikt interesów. DIS wskazał również, że przyjęcie przez organ upustu w stałej wysokości 25 groszy (pomimo wskazywanie przez pełnomocnika, że co do niektórych transakcji cena była niższa o 12-15 groszy) dla zobrazowania pełnego mechanizmu dokonywanych transakcji nie ma znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, gdyż w przedmiotowej sprawie zakwestionowano faktury zakupu jako nierzetelne w zakresie przedmiotu sprzedaży, a więc wysokość przyjętego upustu nie ma wpływu na końcowe rozstrzygniecie w sprawie. Uzasadniał, że przyjęcie upustu w wysokości 0,25 zł/l do wyliczeń wynikało też z komunikatów z kontroli PTK. DUKS dokonał ponadto porównania cen jednostkowych sprzedaży brutto, wynikających z 23 faktur wystawionych przez spółkę E. na rzecz skarżącej Spółki z cenami jednostkowymi sprzedaży M, ogłaszanymi na stronie internetowej, załączając do akt sprawy zestawienie tych cen za 2008 r. Z porównania wynika, iż ceny jednostkowe za litr paliwa na fakturach wystawionych przez spółkę E są niższe o 6 do 7 groszy od cen jednostkowych oleju napędowego ogłaszanych przez M. Powyższe dowodzi, że ceny jednostkowe wykazane w ww. fakturach, nie odpowiadają cenom wynegocjowanym przez Z. M., co także wskazuje na ich nierzetelność. Przytoczył przy tym treść zeznań Z. M. z dnia 24.11.2009 r., z których wynika, że nie interesowała go cena z faktury, ale rzeczywista, którą musiał zapłacić. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uzupełnionej pismem z dnia 16.10.2012 r. skarżąca Spółka zarzuciła: - naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 180 i 181 op poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchania świadków oraz podejrzanych zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną - naruszenie art. 123 §1 oraz art. 121 §1 w związku z art. 187 i 188 op oraz art. 210 § 4 op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a w konsekwencji obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i właściwego uzasadnienia decyzji; - naruszenie art. 126 w związku z art. 180 op poprzez pominięcie wniosku strony o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK Kryptonim N. tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię i pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy niespornym jest fakt, iż same dostawy oleju miały miejsce. Ponadto skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Sąd w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: "Czy mając na uwadze obowiązującą na gruncie podatku VAT zasadę neutralności wyrażoną w art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zarejestrowany podatnik VAT, który nabył odbarwiony olej opałowy, otrzymał fakturę z naliczonym podatkiem VAT rozliczonym przez sprzedawcę i wystawcę faktury jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku z niej wynikającej tylko z tego powodu, że brał udział w nielegalnym obrocie odbarwionym olejem opałowym uznanym za oszustwo w sferze podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z oceną dokonaną przez władze skarbowe podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od dalszej odsprzedaży tego oleju". W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że opierając decyzję na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym – zeznaniach świadków i wyjaśnieniach podejrzanych, organy podatkowe ograniczyły zasadę czynnego udziału strony. Zwróciła uwagę, że osoby przesłuchane w charakterze podejrzanych nie były uprzedzane o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań a, tym samym w postępowaniu podatkowym mają one wątpliwy walor dowodowy. Zarzuciła, że brak w aktach sprawy zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego na dokonanie kontroli operacyjnej PTK Kryptonim N., z której materiały miały znaczny wpływ na treść decyzji wydanej w sprawie, stanowi wadliwość postępowania podatkowego. Uzasadniała, że istotnym w sprawie jest, że transakcje dokonane przez kontrahentów skarżącej w zakresie sprzedaży odbarwionego oleju opałowego były opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym organy stwierdzając, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu powinny, w świetle swojej własnej wykładni, przyznać skarżącej prawo do odliczenia podatku. W ocenie skarżącej, w orzecznictwie TS UE podkreśla się, że istotnym jest rozpatrywanie skutków transakcji w powiązaniu z uzyskaniem przez podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z celem, któremu służą przepisy Dyrektywy VAT. Sam fakt natomiast, że na fakturze znalazła się "oszukańcza" nazwa towaru mająca na celu ukrycie faktu niezapłacenia podatku akcyzowego, dla samego prawa do odliczenia podatku pozostaje bez żadnego znaczenia, w sytuacji, gdy organ nie wykazał, że celem działania skarżącej było uzyskanie korzyści podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że w tym zakresie organ nie przeprowadził żadnych ustaleń, a z materiału dowodowego wynika, że zasadniczym i właściwie jedynym celem dokonania transakcji była maksymalizacja zysków ze sprzedaży paliw, która nie miała swojego źródła w korzyściach podatkowych, ale w niższej od rynkowych cenach zakupu. Uzasadniała, że z uwagi na to, że olej opałowy jest zwolniony z podatku akcyzowego, podmioty organizujące proceder jego odbarwiania oferowały, również skarżącej olej napędowy wyprodukowany z oleju opałowego w niższych cenach, a skarżąca mogła oferować swoim klientom olej napędowy w niższych cenach niż oferowane przez dużych graczy, takich jak np. M.. Dzięki temu, realizowała wyższą sprzedaż, wyższą marżę i w konsekwencji wyższe zyski niż to mogłaby zrobić w sytuacji, gdyby oferowała olej napędowy, który pochodziłby z legalnej produkcji. W ocenie skarżącej nie ma zatem, na gruncie podatku VAT, żadnej różnicy pomiędzy nabyciem oleju napędowego a odbarwionego oleju opałowego, który w istocie jest niczym innym jak olejem napędowym zabarwionym na czerwono, a w dacie zakupu olej opałowy był odbarwiony, więc faktury w istocie potwierdzały nabycie oleju napędowego. Ponadto skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania argumentowała, że organ nie zbadał sprawy pod kątem zastosowania art. 113 op, w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że skarżąca firmowała jedynie działalność gospodarczą prowadzoną przez Z.M.. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 13 faktur wystawionych przez spółkę D w okresach od 16.04.2008 r. do 3.07.2008 r., 23 faktur wystawionych przez spółkę E w okresach od 8.05.2008 r. do 1.08.2008 r. oraz 2 faktur wystawionych w dniach 25.07. i 29.07.2008 r. przez F. W ocenie organów podatkowych ww. faktury, które miały dokumentować nabycie przez skarżącą oleju napędowego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w ocenie Sądu, to stanowisko organów podatkowych nie jest dowolne, bo znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 op), a zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) pozyskały i włączył do akt niniejszej sprawy (postanowienia z dnia 29.09.2010 r. i 10.03.2011 r.) materiał dowodowy zgromadzony przez organy ścigania w przedmiocie prowadzonego śledztwa w zakresie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego oraz jego dystrybucją jako oleju napędowego. Przepis art. 181 op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Oznacza to również, że nie można przyjmować, iż wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika, a organ podatkowy ma prawo ten materiał dowodowy wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt sprawy niniejszej. W ocenie Sądu, zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, a materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie jest dowolna, co czyni zarzut skargi naruszenia art. 210 § 4 op bezpodstawnym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych zaskarżoną decyzją ) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Samo zatem posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego. Podkreślić przy tym należy, że w sprawie niniejszej organy podatkowe, nie kwestionowały, że sporne faktury nie dokumentowały żadnych transakcji, były "puste" (poza fakturą z dnia 3.07.2008 r.). Organy ustaliły, że przedmiotem transakcji nie był towar w nich wskazany (olej napędowy), a cena w nich uwidoczniona nie stanowiła ceny rzeczywiście uiszczonej za nabyty przez skarżącą odbarwiony olej opałowy. W ocenie Sądu, niezrozumiała przy tym pozostaje, w kontekście jasnego brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, argumentacja skarżącej wyrażona w piśmie z dnia 16.10.2012 r., że "oszukańcza" nazwa towaru nie ma znaczenia, w sytuacji, gdy podatek VAT należny został przez kontrahentów skarżącej odprowadzony, a organ nie wykazał, że skarżąca działała z zamiarem uzyskania korzyści podatkowych. Przy pełnym respektowaniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, którą tak mocno akcentuje skarżąca i prawa do obniżenia podatku należnego, nie można zapominać, że prawo to związane jest z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Dlatego wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna. Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jego treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bo jak wykazały organy podatkowe – nie mogło w ustalonych okolicznościach zaistnieć. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w ramach czynności związanych z obrotem paliwami, prawnie zabronione jest takie kształtowanie związanych z nim czynności, które prowadzi do uszczuplania dochodów publicznoprawnych, chociażby wskutek niezaewidencjonowania transakcji, czy sprzedaży paliwa nie będącego w istocie paliwem danego rodzaju przy wykorzystaniu różnic w cenach poszczególnych rodzajów paliw. W konsekwencji stwierdzić należy, że przyznanie podatnikowi w takich okolicznościach prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnego obrotu towarem. Organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny, z którego wynika, że jedynym zadaniem spółki J, było "zgubić dokumentacyjnie" olej opałowy i zalegalizować wprowadzenie do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako pełnowartościowego oleju napędowego. Organy w sposób szczegółowy ustaliły, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowych, w jaki sposób olej opałowy zakupiony uprzednio przez spółkę D, trafiał do odbarwiania i kto się tym zajmował. Ustaliły siatkę podmiotów wykorzystywanych do uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu odbarwionym olejem opałowym. Ustaliły, że organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego, który trafiał m.in. do skarżącej Spółki, zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez K.W., w której uczestniczyli m.in. K. M., S. G., R. K. i P. B.. Ustaliły, że skarżąca Spółka płaciła za nabywany odbarwiony olej opałowy cenę niższą od ceny oleju napędowego stosowanej w 2008 r. przez M i niższą od wykazanej w spornych fakturach. Powyższy stan faktyczny ustalony został na podstawie zeznań i wyjaśnień m.in.: Z. M., K.W., S. M.K., A.Z.i A. S. Tożsamy sposób działania organy ustaliły w stosunku do pozostałych kontrahentów skarżącej. W ocenie Sądu, z zebranych dowodów bezsprzecznie wynika, że prokurent spółki E. – R. Sz.i kierował procederem, który polegał na zakupie oleju opałowego m.inn. w H i G na firmy: O, D oraz L, a następnie jego odbarwianiu. R.S. płacił gotówką za olej opałowy K. W. P. J. i K. M. (tj. osobom, które faktycznie kierowały działalnością Spółek O D i L), a następnie wynajętym transportem, awizowanym na w/w firmy odbierał go bezpośrednio z bazy magazynowej i przewoził do baz paliw m.in. w [...] gdzie olej poddawany był procesowi odbarwiania. Znalezieniem odbiorców na "olej napędowy", wykonaniem pomiaru zlanego paliwa, ustaleniem terminu płatności oraz przekazaniem tych informacji R.S. lub J. S. zajmował się W. S. – przedstawiciel handlowy firmy E. Również w tym przypadku nielegalnej produkcji i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, mającej na celu dokumentacyjne "zgubienie" zakupionego oleju opałowego i dokumentacyjne wprowadzenie w jego miejsce do obrotu oleju napędowego. Powyższe wynika z zeznań D. R., A.P., A. Z., W. S., G.B, A. B., Z. W., K. W., K.M., P.M., protokołu z wizji lokalnej z dnia 31 sierpnia 2009 r. oraz z materiału dowodowego z kontroli operacyjnej PTK. Powyższe ustalenia potwierdza także materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez UKS w firmie E. w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2008 r., włączony do akt sprawy niniejszej, z którego wynika, że w ewidencji zakupu E. za poszczególne miesiące 2008 r. zostały wykazane faktury zakupu oleju napędowego (od firm: O., L., D. i R.) w rzeczywistości dokumentujące czynności niedokonane. E otrzymywała fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego, mające udokumentować nabycie tego paliwa. Na ich podstawie wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż takiej samej ilości oleju napędowego, co w konsekwencji pozwoliło firmie E na upozorowanie zakupu oleju napędowego i zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, którego odbiorcą była m.in. skarżąca Spółka. Zważyć przy tym należy, że tak jak w przypadku paliwa nabytego od firmy D., tak i w przypadku paliwa nabytego od spółki E., M. Laboratorium wielokrotnie negatywnie oceniło próbki paliwa dostarczone przez M. S. W takich przypadkach paliwo nie było odsyłane lecz po negocjacjach obniżana była jego cena, a w przypadku gdy norma była na pograniczu dodawano ulepszaczy, żeby podnieść parametry paliwa (zeznania Z. M.). W ocenie Sądu, o tym, że skarżąca miała wiedzę odnośnie faktycznie sprzedawanego towaru świadczy również sposób dokonywania przez nią płatności, polegający na transferze środków finansowych przez rachunki firm i spółek i ich ostateczną wypłatę w gotówce. Poza tym, jak sama wyjaśniała na etapie postępowania sądowego, że skoro mogła nabyć olej napędowy wyprodukowany z oleju opałowego po niższych cenach niż cena oleju napędowego oferowana przez np. M., to takie działalnie było jak najbardziej racjonalnie uzasadnione, zwłaszcza, że generowało wyższe zyski a minimalizowało koszty. Sąd zauważa przy tym, że wbrew argumentacji skarżącej, z orzecznictwa TS UE nie wynika, iż podatnicy mają nieograniczone prawa do odliczenia podatku naliczonego i że jest to zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia (zob. orzeczenia w sprawach C-439/04,C-255/02, I FSK 529/07 powołanych w sprawie I FSK 1122/10, LEX nr 964288, czy też C-80/11 i C-142/11 powołane w sprawie I FSK 1784/11 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, jak w sprawie niniejszej, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały dokonane, to podatnik powinien podważyć te ustalenia. W przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka tych ustaleń nie podważyła. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając powyższy stan faktyczny sprawy nie naruszyły art. 188 op poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych strony. Wskazać należy, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 op, mające służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 op nie ma charakteru bezwzględnego, a zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych i wystarczy, że działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zatem odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów: powołania biegłego w zakresie ustalenia, czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od D. i E. – można było stwierdzić, iż olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego oraz ustalenia (zdefiniowania) czym się różni olej napędowy oznaczony jako ON od oleju opałowego; z przesłuchania świadków S. G., P.B., R.K. w celu potwierdzenia, że działali oni w imieniu i na rzecz spółki D., gdyż zebrany materiał dowodowy pozwalał na wyciągnięcie w pełni uzasadnionych wniosków o rozliczaniu przez stronę podatku VAT wskazanego na fikcyjnych fakturach. Wskazać przy tym należy, że strona oprócz złożenia wymienionych wniosków nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałoby, że kwestionowane faktury stwierdzały faktycznie dokonane transakcje. Natomiast jej wyjaśnienie złożone na etapie postępowania sądowego o racjonalności działania, gdyż olej grzewczy jest w rzeczywistości barwionym olejem napędowym i w związku z tym po jego odbarwieniu zakwestionowane przez organy podatkowe faktury potwierdzały rzeczywiste transakcje pozbawione są prawnego umocowania, a "logika" takiego rozumowania doprowadziłaby do stwierdzenia, że w rzeczywistości można dokonywać czynności nielegalnych pozwalających na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Podzielić również należy argumentację organu, że skoro dokumenty uprawniające organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej zostały objęte tajemnicą służbową i opatrzone klauzulą "POUFNE", to organy nie mają prawa udostępnić ich stronie, co nie oznacza, że dowody zebrane w ramach takiej kontroli nie mają przymiotu legalności ani że nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 179 § 1 op, przepisów dotyczących prawa strony do wglądu do akt sprawy, robienia z nich notatek czy żądania odpisów, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zauważyć też należy, że organy podatkowe dokonały ustaleń głównie w oparciu o dowody uzyskane w toku postępowań procesowych (karnego i podatkowego) a dowody z kontroli operacyjnej stanowią ich dodatkowe potwierdzenie i umocnienie argumentacji organów podatkowych. W ocenie Sądu, oceny dowodów organy podatkowe dokonały zgodnie z art. 191 op. Oceniły każdy zebrany w sprawie dowód z osobna, jak i we wzajemnym ich związku, wskazując, które uznały za wiarygodne, a którym i dlaczego wiarygodności odmówiły. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały po pierwsze, że: kwestionowane faktury wystawione przez D. i E. i F. wskazywały czynności niedokonane, a po drugie, że skarżąca Spółka miała świadomość, że nabywa towar inny niż wskazany w fakturze, co wynika wprost z zeznań zarówno Zb. M. i rozmów telefonicznych pomiędzy nim a M. S., jak i pracowników skarżącej Spółki. W ocenie Sądu, o tym, że M. S. miała pełną wiedzę co do faktycznie nabytego paliwa, świadczy również sposób dokonywania przez nią płatności, polegający na transferze środków finansowych przez rachunki firm i spółek i ich ostateczną wypłatę w gotówce. To oznacza, że organy podatkowe zasadnie i zgodnie z powołanymi przepisami wydały decyzje w tej sprawie. Bez znaczenia przy tym pozostaje podnoszona przez skarżącą okoliczność wystąpienia do urzędu skarbowego z zapytaniem dotyczącym firmy D. i uzyskanie informacji o zarejestrowaniu tego podmiotu jako podatnika VAT, gdyż posiadanie takiej informacji samo w sobie nie daje żadnej gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego. Nie zasadny również, w kontekście poczynionych ustaleń pozostaje zarzut (podnoszony dopiero na etapie postępowania sądowego), że organ nie rozważył zaistnienia okoliczności z art. 113 op. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że co prawda M. S. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po rozmowie ze Z. M., jednak jej działalność nie ograniczyła się jedynie do założenia spółki A.. M. S. wykonywała czynności związane z prowadzeniem Spółki i reprezentowaniem jej na zewnątrz, m.in. zatrudniała pracowników, podpisywała faktury, dokonywała zapłaty, przekazywała próbki paliwa do badań i odbierała ich wyniki oraz wydawała polecenia pracownikom. Z. M., mając natomiast wiedzę i kontakty związane z nabyciem i sprzedażą paliw (wcześniej prowadził taką działalność) pełnił w Spółce funkcję handlowca i doradcy. Jak zeznał, a skarżąca tych wyjaśnień nie podważyła, wszystkie decyzje podejmowane były w uzgodnieniu z M. S. Odnosząc się do wniosku skarżącej zawartego w piśmie z dnia 16.10.2012 r. o skierowanie do TS UE pytania o wykładnię art. 168 Dyrektywy 112 wskazać należy, że przepis art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) umożliwia wystąpienie z wnioskiem o orzeczenie wstępne tylko w przypadku powzięcia przez sąd krajowy wątpliwości co do wykładni przepisu prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy wykładnia art. 168 Dyrektywy 112 nie budzi wątpliwości. Zgodnie z tym przepisem, odliczenie podatku przysługuje podatnikowi, jeżeli wykaże, że nabyte towary wykorzystywane są na potrzeby transakcji opodatkowanych. W sprawie ustalono, że Spółka nie posiada wiarygodnego dowodu dokumentującego nabycie towaru, który był przedmiotem dokonywanych przez nią dostaw. Okoliczność, że jest to, jak twierdzi Spółka, skutkiem jej udziału " w nielegalnym obrocie odbarwionym olejem opałowym" nie ma istotnego znaczenia w świetle art. 168 Dyrektywy 112 (i art. 86 ust. 1 ustawy VAT), bowiem podlegająca odliczeniu kwota wynikać musi z wiarygodnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.