I FSK 1784/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 960/10 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj - wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 960/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty oraz miesiące od maja do września 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 8 faktur VAT wystawionych przez firmę "T." T. B., ze względu na to, że faktury te, mające dokumentować nabycie przez skarżącego oleju napędowego w analizowanym okresie, w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu stanowisko organów znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwrócił uwagę, że organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), w tym - zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 O.p.) - pozyskując materiał dowodowy zgromadzony nie tylko przez organy ścigania w toku śledztwa prowadzonego w zakresie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się odbarwianiem oleju opałowego oraz jego dystrybucją jako oleju napędowego, ale też materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym u wystawcy spornych faktur. Analiza udostępnionego materiału dowodowego, uzupełniona przeprowadzonymi w trakcie postępowania dowodami z przesłuchań świadków i zeznań strony, pozwoliła organom ustalić sposób działalności tej grupy, a także osób i spółek z nią współpracujących, w tym skarżącego i jego kontrahenta. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zgromadzone dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy też analiza motywów podjętych przez organy rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a organy dokonały oceny każdego z dowodów z osobna, jak i we wzajemnym powiązaniu, wyprowadzając z niej poprawne merytorycznie wnioski. 1.3. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji zeznania osób mających związek z przedmiotową sprawą (głównie P. U., J. B., T. B. i jego pracowników – G. G. i J. G., G. Z., kierowców cystern - S. W., Z. W. i skarżącego) uzupełnione pozostałym materiałem dowodowym w sposób jednoznaczny dowodzą, że dostawy dokumentowane spornymi fakturami były realizowane przez P. U. i J. B. środkami transportu będącymi w ich dyspozycji z pominięciem zbiorników magazynowych firmy "T.". Ustalono, że firma ta nie posiadała własnych cystern do transportu paliwa, a zamówienia dla niej sygnowane były przez spółki "P." i "D." -kontrolowane i organizowane przez P. U. wyłącznie dla wystawienia "pustych faktur" mających dokumentować obrót olejem napędowym, którego żaden z tych podmiotów nie posiadał. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że - wbrew zarzutom skargi - ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza z zeznań T. B. nie wynika, aby firma "T." działała jako pośrednik pomiędzy spółkami "P." i "D.". T. B. (przesłuchany zarówno w postępowaniu karnym, jak i przed organem podatkowym), który w pełni przyznał się do uczestnictwa w procederze odbarwiania oleju opałowego, w sposób szczegółowy opisał zarówno swój udział w tym procederze, pozyskiwanie pustych faktur od G. Z., wysokość uzyskiwanych od P. U. upustów, sposób transportu paliwa, gotówkowej zapłaty, jak również sposób nawiązania kontaktu z podatnikiem. Zeznania te korelują przede wszystkim z zeznaniami P. U. , J. B. i S. W. Tym samym zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że firma "T." jedynie firmowała obrotem fakturowym działalność P. U., a zarzut strony co do nieuwzględnienia przez organy art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest bezpodstawny. W ocenie Sądu w świetle zeznań świadków i skarżącego zasadna pozostaje ocena, że twierdzenie T. B., iż zapłata za dostarczony towar następowała gotówką płatną jemu lub A. B., który poznał go z podatnikiem, jest nieprawdziwe. Jak zeznał sam podatnik, a potwierdzili to inni świadkowie, zapłaty dokonywał osobom, które przyjeżdżały z paliwem. Za bezpodstawny, jako niemający potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, uznano też zarzut braku podstaw do uznania za dowód w postępowaniu zeznań P. U., z tego powodu, że nie odnoszą się do okresu objętego decyzją. Podkreślono, że z zeznań tych wynika, że wszystkie dostawy fakturowane przez firmę "T." były realizowane przez P. U. Wbrew stanowisku skarżącego, faktycznej dostawy towaru przez T. B. i dokonania zapłaty gotówką do rąk T. B. lub wspólnego znajomego – A. B. nie potwierdzają osoby wystawiające faktury oraz dokumenty KP, które opisały sposób i okoliczności wystawiania faktur na sprzedaż oleju "nabytego" od "P." i "D.". 1.5. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że przedmiotem obrotu nie mógł być olej napędowy, a argumentacja strony, że skutecznie odbarwiony olej opałowy, zawierający skład chemiczny właściwy dla oleju napędowego jest w istocie olejem napędowym jest nielogiczna i sprzeczna z ustaleniami co do źródeł pozyskania tego oleju, a więc nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż dla celów podatkowych odbarwiony olej opałowy, pomimo pozyskania właściwych dla oleju napędowego parametrów chemicznych, nigdy tym olejem się stać nie może, bo istotne jest kryterium wyróżnienia tożsamości towaru, a nie kryterium chemiczne. Towar ten nadal pozostawał olejem opałowym, mimo że odbarwionym - w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z zaakceptowaniem nielegalnego procederu odbarwiania oleju opałowego i fikcyjnych sprzedaży oleju napędowego, którym żaden z podmiotów nie dysponował. 1.6. Odnosząc ustalony stan faktyczny do norm materialnoprawnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak zgodności z rzeczywistością wykazanych w zakwestionowanych fakturach danych dostawcy i przedmiotu dostawy przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, co wynika z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy sama formalna poprawność faktury, gdyż wskazane prawo związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Dlatego wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jego treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bo - jak wykazały organy podatkowe - nie mogło w ustalonych okolicznościach zaistnieć. Sąd zauważył, że ustalenia organów co do niedokonania czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach nie zostały podważone przez podatnika żadnym wiarygodnym dowodem. W ustalonych okolicznościach sprawy za niezrozumiałą Sąd pierwszej instancji uznał argumentację skargi, że skoro organy nie zdołały skutecznie podważyć braku obowiązku podatkowego u dostawcy, który faktury wystawił, to nie mogły zakwestionować prawa do odliczenia podatku u skarżącego. Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego wyłącznie z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, a brak takiej faktycznej czynności skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku z faktury, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta została wykazana, gdyż ustalono, że wystawca spornych faktur nie mógł dysponować i nie dysponował olejem napędowym wskazanym w wystawionych fakturach, a nabywany przez skarżącego olej opałowy odbarwiony dostarczały osoby współpracujące z P. U. i to im skarżący płacił gotówką za towar. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w kontekście ustalonych okoliczności sprawy niezasadna jest argumentacja skargi, że skarżący został wprowadzony w błąd. Zaznaczono również, że także element ceny w spornych fakturach jest niezgodny z rzeczywistością. 1.7. Odnosząc się do przywołanego przez pełnomocnika skarżącego orzecznictwa TSUE dotyczącego świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym i jego wpływu na prawo do odliczenia, Sąd wskazał, że trudno już w kontekście samych wyjaśnień skarżącego uznać, że nie miał on świadomości uczestnictwa w obrocie odbarwionym olejem opałowym oraz posługiwania się dla celów podatkowych fikcyjnymi fakturami. Wskazane przez organy okoliczności, takie jak zapłata gotówką za towar, gdy kwota należności przekraczała 15 000 EURO, zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami nieznanymi, pełna świadomość, że te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach, konwojowanie dostaw, niepobranie próbek dostarczanego paliwa, to fakty pozwalające na ocenę, że przedsiębiorca wiedział, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe, a wręcz, że tę świadomość posiadał od pierwszego kontaktu z A. B. 1.8. Powołując się na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z 24 marca 2011 r., I FSK 589/10, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że orzecznictwo TSUE nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały dokonane, to podatnik powinien podważyć te ustalenia. 1.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez naruszenia art. 188 O.p. organ odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie strony, P. U. i T. B., a także przeprowadzenie dowodu z wyciągów bankowych z uzasadnieniem, iż dowody te zostały już przez organ podatkowy przeprowadzone i zgromadzone, na okoliczności wskazane przez stronę we wniosku dowodowym. W tych okolicznościach za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 124 w zw. z art. 180 § 1 O.p. 1.10 Za bezpodstawny uznano też zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6 O.p., gdyż stronie zapewniono czynny udział w sprawie (z czego strona korzystała), a uzasadniając swoje rozstrzygnięcia organy wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, wyjaśniając jednocześnie podstawę prawną swojej decyzji z przytoczeniem właściwych przepisów prawa. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie w oparciu o podniesione zarzuty, wnioski i powołane podstawy prawne, co skutkowało niezauważeniem naruszenia przez organ m.in. art. 179 § 2 O.p., co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a nie oddaleniem skargi; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego, który został przez organ ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, tj.: a) art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. przez niewydanie w toku postępowania postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie, włączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowieniem z 8 kwietnia 2010 r., mimo zgłoszenia przez pełnomocnika stosownego żądania o wgląd w akta sprawy; b) art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 2 O.p. przez uniemożliwienie stronie poddania pod kontrolę postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p., na skutek niewydania w postępowaniu podatkowym obligatoryjnego postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p.; c) art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 2 i art. 179 § 1 O.p. przez uniemożliwienie stronie zapoznania się w całości z aktami sprawy i tym samym wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, w tym wyłączonego na podstawie art. 179 § 1 O.p., mimo niewydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p.; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, tj.: a) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów w sprawie, tj. dowodu z opinii biegłego oraz ponownego przesłuchania strony i wskazanych świadków, mimo że podstawą ewentualnego oddalenia wniosku dowodowego strony jest jedynie stwierdzenie danej okoliczności wystarczająco innym dowodem, co w sprawie nie miało miejsca wobec treści złożonych przez słuchanych w toku postępowania podatkowego świadków, w tym P. U.; b) art. 191 O.p. przez dokonanie oceny dowodów w sposób powierzchowny i dowolny oraz sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego przez ustalenie, że skarżący "świadomie" uczestniczył w "procederze", albo przy zachowaniu należytej staranności "mógł się domyślać", podczas gdy organy ścigania nie przedstawiły skarżącemu zarzutów uczestnictwa w procederze, a z zeznań świadków (w tym P. U.) wynika, że skarżący nie wiedział o procederze, jak również nigdy nie były wystawiane na niego puste faktury; c) art. 15 § 1 O.p. przez nieuprawnione naruszenie właściwości rzeczowej organów podatkowych w zakresie, w jakim wypowiedziały się one co do "popełnienia przez wnioskodawcę przestępstwa polegającego na niezgłoszeniu transakcji powyżej 15 tys. EURO", podczas gdy przepis regulujący ten obowiązek stanowi realizację ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1505), wskazującej na kompetencję organów informacji finansowej oraz organów ścigania, a nie organów podatkowych, czy sądów administracyjnych. Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 273 oraz art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112) przez jego niezastosowanie. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się jedynie do rozważenia części zarzutów podniesionych w skardze, nie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 273 oraz art. 395 Dyrektywy 112, jak i nie dostrzegając naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 179 § 2 O.p. Strona podkreśliła, że nigdy nie zostało wydane postanowienie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie, a brak podniesienia zarzutu w skardze w tym zakresie nie zwalniał Sądu pierwszej instancji od obowiązku dostrzeżenia uchybienia ograniczającego prawa podatnika w powyższym względzie, z uwagi na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. 2.4. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnił niedostrzeżeniem, że skarżącemu nie przedstawiono zarzutów ani aktu oskarżenia o czyny związane z ustalonym procederem jego kontrahentów, a tylko zaistnienie takich okoliczności mogłoby uzasadnić twierdzenie o wiedzy i zgody podatnika na uczestnictwo w "procederze". Nadto Sąd pominął kwestie związane z próbą przerzucenia na skarżącego ciężaru udowodnienia, że dostarczany do niego towar, udokumentowany stosownymi dokumentami w postaci faktur od podmiotów zarejestrowanych i posiadających numery podatkowe, w ogóle był dostarczany, przy jednoczesnym uznaniu, że dochodziło do wystawiania na jego rzecz faktur "pustych", mimo że zaprzeczyły temu osoby, którym przedstawiono zarzuty, w tym P. U. 2.5. Przedstawiając argumentację związaną z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 179 O.p. strona podniosła, że mimo zgłoszenia żądania wglądu do akt sprawy, z akt udostępnionych wyłączono teczkę stanowiącą materiał wyłączony na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowieniem z 8 kwietnia 2010 r., podczas gdy właśnie na tym materiale w głównej mierze oparto ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Brak możliwości odniesienia się strony do tych materiałów przy uniemożliwieniu, ze względu na niewydanie postanowienia o odmowie udostępnienia akt, kontroli takiego ograniczenia praw strony, powinien był doprowadzić do uchylenia decyzji organów obu instancji. 2.6. Uzasadniając zarzut niedostrzeżenia naruszenia art. 188 i art. 191 O.p. skarżący podniósł, że Sąd nie odniósł się do kwestii oddalenia wniosku dowodowego w zakresie opinii biegłego, a jego argumenty w zakresie odmowy przeprowadzenia innych dowodów (przesłuchanie strony i świadków) są sprzeczne z art. 188 O.p., który nie przewiduje możliwości oddalenia wniosku dowodowego z uwagi na fakt jego przeprowadzenia – przesłanką negatywnego rozstrzygnięcia w zakresie takiego wniosku musi być wyjaśnienie danej okoliczności w sposób wystarczający, a w opinii strony materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie okoliczności rzekomo udowodnionych. Odnosząc się do dowodów w postaci nagranych rozmów (stenogramów z tych rozmów) autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że nie świadczą one o tym, że rozmowy te były prowadzone ze skarżącym, a nadto nie jest jasne, czego rozmowy te dotyczą. Podkreślono, że skoro główny podejrzany w sprawie nie potwierdził określonych faktów, nie jest możliwe kategoryczne uznanie danych okoliczności za wyjaśnione w sposób dostateczny, co świadczy o niezasadności oddalenia wniosków dowodowych. Nadto nie wykazano, że skarżący dokonywał zakupu oleju opałowego, gdyż nie świadczy o tym samo wykrycie procederu odbarwiania oleju opałowego, a nie sprawdzono zbiorników skarżącego na obecność tego oleju i nie złapano podatnika "na gorącym uczynku". Dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego konieczne było wskazanie okoliczności mogących świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe, a w szczególności powołanie zdarzeń wskazujących na dokonanie transakcji w warunkach odbiegających od zwyczajowo przyjętych, w tym wykazanie, że w stosunkach gospodarczych związanych z obrotem paliwami nie jest przyjęte konwojowanie paliwa, płatności gotówką za towar, czy choćby, iż różnica w cenie paliwa nie ma wpływu na dokonywane transakcje oraz że określone transakcje dotyczyły w rzeczywistości dostaw innych niż dostawy oleju opałowego. 2.7. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. skarżący stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał niedopuszczalnej wykładni tych przepisów, jak i sprzecznej z ich treścią, bowiem wystarczające jest wykazanie, że nabyty na podstawie danej faktury towar został użyty przez podatnika do celów wykonywania czynności opodatkowanych, a w sprawie bezsporne było występowanie takiego związku. Podkreślono, że organy nie zdołały skutecznie podważyć tego, że dostawy na rzecz skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur zostały wykonane, a zatem nie zakwestionowano prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego warunki zostały spełnione. 2.8. Przywołując orzecznictwo dotyczące wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i przepisów unijnych, w których kontekście norma ta powinna być interpretowana, skarżący wyraził pogląd, że nie można było go pozbawić prawa do odliczenia na podstawie wskazanego przepisu krajowego z tego względu, że świadomie uczestniczył w transakcjach oszukańczych, bowiem analiza materiału dowodowego nie dostarcza do tego podstaw, a podatnik dokonywał transakcji z legalnie funkcjonującymi na rynku paliwowym podmiotami. 2.9. W podsumowaniu swych rozważań strona wskazała, że skoro dostawy paliwa zostały dokonane w ilościach i wartościach wykazanych na spornych fakturach – czego organy skutecznie nie podważyły – to należy uznać, że faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia, zarówno co do elementów podmiotowych, jak przedmiotowych. Przedmiotowe faktury, dokumentując nabycie towarów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, powinny dawać na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, nie miał więc do nich zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, a jeśli nawet doszło na poprzednich etapach obrotu do uzyskania bezprawnej korzyści podatkowej, to nie mogło to obciążać podatnika nieświadomego tego faktu. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Pismo strony 4.1. W piśmie z 5 lipca 2012 r. skarżący wniósł o wystąpienie na podstawie art. 267 akapit 1 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej TfUE) do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w sprawie zgodności uregulowania u.p.t.u. wyłączającego prawo odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności, z treścią art. 273 w zw. z art. 395 Dyrektywy 112 poprzez zadanie pytania zmierzającego do ustalenia, czy powołane przepisy Dyrektywy 112 mogą być interpretowane w ten sposób, że wyłączają prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który nie wiedział o oszukańczym lub przestępczym procederze poprzedzającym czynności dokonane przez podatnika i który powziął wszelkie dostępne i w uzasadniony sposób wymagane środki w celu ustalenia, że dokonywane przez niego transakcje nie stanowią elementu przestępczej konstrukcji. Nadto strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania odpowiedzi na powyższe pytanie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Alternatywnie względem powyższych żądań strona wniosła o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie wskazanego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozprawa kasacyjna 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączył sprawy I FSK 1670/11, I FSK 1671/11 i I FSK 1784/11 do wspólnego rozpoznania, ale odrębnego wyrokowania. 5.2. W toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a nadto wniósł o nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, podnosząc, że wniosek ten jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. 6.2. Znaczna część podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczy okoliczności odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi część materiału dowodowego, wyłączonymi z akt postępowania przez organy podatkowe ze względu na interes publiczny. Formułując podstawy kasacyjne w tym zakresie strona zarzuciła organom naruszenie: art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. przez niewydanie postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. postanowieniem z 8 kwietnia 2010 r., mimo zgłoszenia przez pełnomocnika skarżącego stosownego żądania o wgląd w akta sprawy; art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 2 O.p. przez uniemożliwienie stronie poddania pod kontrolę postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie włączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. na skutek niewydania obligatoryjnego postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p.; art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 179 § 2 O.p. w zw. z art. 179 § 1 O.p., przez uniemożliwienie stronie zapoznania się w całości z aktami sprawy i tym samym wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, w tym wyłączonego na podstawie w art. 179 § 1 O.p., mimo niewydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. Nie dostrzegając tych naruszeń Sąd pierwszej instancji naruszył w ocenie strony art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a także art. 134 § 1 tej ustawy (przez niedostrzeżenie tego naruszenia organów w sytuacji ich niepodniesienia w skardze). Tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 6.3. Przed rozpatrzeniem powyższych zarzutów zauważyć należy, że ewentualne wady proceduralne związane z odmową udostępnienia stronie części materiału dowodowego, wobec której wyłączono jawność, aby stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku powinny mieć choćby potencjalny istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę prawną do stawiania zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanowi bowiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W przytoczonym przepisie nałożono zatem na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że uzasadniając zarzuty dotyczące nieprawidłowości związanych z uniemożliwieniem stronie wglądu do wyłączonej z akt sprawy części materiału dowodowego autor skargi kasacyjnej przyjął założenie, że stan faktyczny sprawy "oparty został w głównej mierze na materiałach podlegających wyłączeniu", o czym w jego ocenie świadczyć ma zarówno "treść notatki służbowej, jak i treść decyzji organów podatkowych I i II instancji". W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak jaką konkretnie notatkę służbową autor skargi kasacyjnej ma na myśli, ani też z których fragmentów decyzji organów podatkowych takie okoliczności mają wynikać. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że wyłączeniu podlegał materiał dowodowy w postaci stenogramów rozmów, płyt DVD z zapisem 30 rozmów, analiz wybranych materiałów operacyjnych, analiz materiałów podsłuchu i protokołów czynności utrwalania. Tymczasem z treści decyzji organu odwoławczego oraz uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był bardzo obszerny i obejmował m.in. dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, w tym protokoły przesłuchań strony oraz szeregu świadków, m.in. J. B. (osoby odbarwiającej olej opałowy, dostarczany następnie i sprzedawany m.in. do firmy skarżącego jako olej napędowy), P. U. (osoby, która dostarczała odbarwiony olej opałowy i rozliczała się z podatnikiem za dostarczone paliwo), G. Z. (osoby dostarczającej nierzetelne faktury VAT celem uprawdopodobnienia pochodzenia towaru jako pełnowartościowego oleju napędowego oraz uniemożliwienia identyfikacji rzeczywistego dostawcy tego "paliwa", a także wystawiającej fikcyjne faktury VAT, tzw. faktury kosztowe), Z. W. i S. W. (kierowców dostarczających cysterną paliwo - odbarwiony olej grzewczy - do firmy skarżącego). Z żadnej części zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji nie wynika natomiast, że materiał dowodowy w postaci podsłuchów miał szczególne znaczenie w ustaleniu stanu faktycznego. 6.4. Zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 O.p. (dających stronie uprawnienie do wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Wyłączenie odnosi się bowiem tylko do prawa strony do wglądu do tych że dokumentów. O ile zgodzić się należy z tym, że niedopuszczalną jest sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na dowodach, w stosunku do których orzeczono wyłączenie z akt sprawy, gdyż strona pozbawiona wglądu do tych dowodów byłaby w istocie pozbawiona możliwości obrony swoich praw, podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Ustalenie, iż zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie faktury nie dokumentują zakupu oleju napędowego ale odbarwionego oleju grzewczego znajduje także oparcie w materiałach, do których strona miała pełny dostęp. Należy w tym zakresie wskazać przede wszystkim na przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody z zeznań świadków (również P. U.), co wyraźnie w zaskarżonym orzeczeniu zaznaczył Sąd pierwszej instancji. Ze względu z jednej strony na to, że okoliczności stanu faktycznego i dowody, na podstawie których je ustalono, w wystarczający sposób zostały przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu, a z drugiej strony na to, iż strona nie kwestionuje w istocie większości zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów i ich oceny, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za konieczne przytaczania poszczególnych ustaleń w powyższym zakresie. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy wskazać jedynie, że niewątpliwie autor skargi kasacyjnej nie ma racji twierdząc, iż materiał dowodowy, do którego strona nie miała dostępu, stanowił główne źródło ustaleń faktycznych w sprawie. Stąd nie sposób też podzielić stanowiska strony co do istotności wpływu wyłączonych z akt dokumentów dla rozstrzygnięcia organów. 6.5. Niezależnie od powyższych uwag, zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, związanych z uniemożliwieniem stronie zapoznania się z materiałem dowodowym wyłączonym z akt sprawy nie można uwzględnić również z innych, poniżej wskazanych, względów. 6.6. Przede wszystkim nie można uznać poglądu strony co do naruszenia art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. przez niewydanie postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie wyłączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. Należy stwierdzić, że nie może być wątpliwości, iż wyłączenie materiału dowodowego wymaga wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. Okoliczność, że art. 179 § 1 O.p. nie formułuje wprost obowiązku wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów nie oznacza, iż organ podatkowy nie został do jego wydania zobowiązany treścią art. 216 § 1 O.p. Przepis ten wprost formułuje obowiązek wydawania przez organ podatkowy postanowień w toku postępowania, w tym także postanowień dotyczących załatwienia poszczególnych kwestii wynikających z toku postępowania. Przepisy art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. nie pozostawiają swobodnemu uznaniu organu podatkowego wydania postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy, lecz formułują obowiązek wydania przez organ w tym przedmiocie postanowienia. Nie ma przy tym znaczenia to, że na takie postanowienie nie przysługuje zażalenie (por. wyrok NSA z 20 listopada 2009 r., II FSK 998/08; publik w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ). Niemniej podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie zarzuca organom podatkowym, że te nie wydały postanowienia o wyłączeniu materiału dowodowego z akt sprawy w trybie art. 179 § 1 O.p., ale że nie wydały postanowienia, o którym mowa w 179 § 2 O.p., tj. o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie wyłączonymi z akt sprawy. Zgodnie z art. 179 § 2 O.p. odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (art. 179 § 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (art. 179 § 3). Stawiając zarzut naruszenia przepisu art. 179 § 2 O.p. autor skargi kasacyjnej powinien wywieść, że podatnik zwrócił się do organu podatkowego o umożliwienie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, a organ podatkowy bezpodstawnie dokonania takich czynności podatnikowi odmówił. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zdołał wykazać, że podatnik w ogóle zwracał się do organów o udostępnienie mu wyłączonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie powołano bowiem dowodów wskazujących na to, że podatnik występował o udostępnienie tych dowodów. Wystarczające nie będzie w tym zakresie powołanie się na rzekome żądanie telefoniczne wglądu do akt sprawy, zwłaszcza że chodzi o dokumenty z tych akt wyłączone (a więc niezawierające się w tak sformułowanym żądaniu). Skoro zatem strona nie wykazała, że się o udostępnienie takich dokumentów zwróciła do organu, trudno stwierdzić obowiązek wydania przez organ postanowienia, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. Niezależnie od tego zaznaczyć na marginesie warto, że zarzutów w zakresie niezasadnej odmowy, mimo stosownego wniosku, zapoznania strony z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, brak jest nie tylko w skardze, ale również w odwołaniu. 6.7. Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 179 § 3 O.p. w zw. z art. 179 § 2 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie skarżącej poddania pod kontrolę postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi dowody w sprawie wyłączonymi na podstawie art. 179 § 1 O.p. 6.8. Brak jest również podstaw, by stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 2 i art. 179 § 1 O.p. Należy zauważyć, że analiza treści art. 179 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. nie pozwala na uznanie, że sama okoliczność wyłączenia ze względu na interes publiczny, którego w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, z akt sprawy części materiału dowodowego, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że w art. 179 O.p. wprowadzono ograniczenie w dostępie strony do akt sprawy, co tym samym w pewnym stopniu uniemożliwia stronie pełny udział w postępowaniu, zgodnie z zasadą z art. 123 § 1 O.p., jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo. Strona nie dostrzega, że mamy tu do czynienia z normą typu lex specialis wobec przede wszystkim art. 178, ale również art. 123 § 1 O.p. Również sam fakt niewydania postanowienia, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. nie świadczy w okolicznościach sprawy o naruszeniu art. 123 § 1 O.p., a to z podniesionego już wyżej powodu, tj. niewykazania, iż strona w istocie wnosiła o umożliwienie jej zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny (tylko w takim przypadku bowiem organ ma obowiązek wydania wskazanego postanowienia). Stąd omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. 6.9. Powyższe uwagi determinują bezzasadność zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., gdyż niewykazanie przez stronę naruszenia przepisów procedury podatkowej oznacza, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył norm procedury sądowoadministracyjnej tychże uchybień nie dostrzegając. Podobnie stwierdzić trzeba, że nie doszło do naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 179 § 2 O.p., skoro bowiem strona nie wykazała naruszenia art. 179 § 2 O.p., nie sposób uznać, że nierozpatrzenie tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (w ramach obowiązku wyjścia poza zarzuty skargi) miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, tymczasem – jak już wskazano – wykazanie choćby potencjalnego istotnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy jest konieczne dla skuteczności zarzutu (tj. stwierdzenia, iż jego uwzględnienie może prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej). 6.10. Pozostałe zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów związanych z prowadzeniem postępowania dowodowego obejmują zarzut naruszenia w toku postępowania przed organami art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie strony nie dostrzegając zarzucanych uchybień Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wskazane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. 6.11. Zdaniem skarżącego organy naruszyły art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w zakresie: dowodu z opinii biegłego, dowodu z ponownego przesłuchania strony i wskazanych świadków. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie jest ubogie i zasadniczo sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd niezasadnie uznał prawidłowość odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych (nie odnosząc się przy tym do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego) powołując argument, że dowody na okoliczności wskazane przez stronę zostały już przeprowadzone. Strona podkreśliła, że przeprowadzenie takiego dowodu nie oznacza jeszcze, że podnoszone przez nią okoliczności zostały wyjaśnione w sposób wystarczający. Rozpatrując wskazany zarzut zwrócić uwagę należy przede wszystkim na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W świetle tej zasady precyzyjne przedstawienie konkretnych zarzutów i ich uzasadnienie należy do strony wnoszącej skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest uprawnień do zastępowania w tym zakresie strony i uzupełnienia argumentacji przywoływanej na uzasadnienie danego zarzutu. Nadto, przy zarzucie naruszenia przepisu postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie domyślać się, jaki wpływ na wynik sprawy w ocenie strony mogło mieć dane uchybienie. Wskazaną zasadę należy mieć na względzie przy rozważaniu zasadności powyższego zarzutu choćby z tego powodu, że w niezwykle ogólnikowy sposób autor skargi kasacyjnej przedstawił wnioski dowodowe, które w jego ocenie organy powinny były uwzględnić. Tylko jeden z tych dowodów, tj. wniosek o ponowne przesłuchanie strony, jest identyfikowalny, gdyż nie sposób ze skargi kasacyjnej wywieść o jakich świadków stronie chodzi, czy w jakim zakresie domagała się ona opinii biegłego. Nadto brak jest jakiegokolwiek przybliżenia okoliczności mających być przedmiotem tychże dowodów, a tym bardziej wykazania, że okoliczności te miały znaczenie dla sprawy. Podkreślenia wymaga, że to strona miała obowiązek precyzyjnego skonstruowania skargi kasacyjnej w tym względzie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może – właśnie ze względu na art. 183 § 1 P.p.s.a. – z własnej inicjatywy poszukiwać w aktach sprawy wszystkich wniosków dowodowych strony i "dopasowywać" je do argumentacji powołanej w skardze kasacyjnej. Ogólnikowe wskazanie na w żaden sposób niesprecyzowane wnioski dowodowe nie pozwala natomiast stwierdzić, czy ewentualne nieprawidłowości w ich ocenie przez organy czy Sąd pierwszej instancji mogły mieć jakikolwiek, a tym bardziej istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 188 O.p. należy uznać za niezasadny i to bez odnoszenia się do teoretycznych rozważań strony na temat nieprawidłowej wykładni tego ostatniego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 6.12. W ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 191 O.p. strona podnosi, iż: - brak jest dowodu na to, że nagrane rozmowy zostały przeprowadzone ze skarżącym; nie da się też jednoznacznie stwierdzić, czego te rozmowy dotyczą; - nie wykazano, że skarżący dokonywał zakupu oleju opałowego – zdaniem strony nie świadczy o tym samo istnienie procederu odbarwiania oleju opałowego, a nie sprawdzono zbiorników skarżącego na obecność tego oleju i nie złapano go "na gorącym uczynku"; - stwierdzenie niezasadności argumentu strony, iż skutecznie odbarwiony olej opałowy jest w istocie olejem napędowym, wbrew treści dokumentu urzędowego znajdującego się w aktach sprawy jako dowód i mimo nieprzedstawienia żadnego przeciwdowodu. Nadto strona wskazała, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, gdyż organy zaniechały w tym zakresie działania, bowiem dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego koniecznym było wskazanie okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe, a w szczególności powołanie zdarzeń wskazujących na dokonanie transakcji w warunkach odbiegających od zwyczajowo przyjętych. Odnosząc się do powyższych twierdzeń skarżącego należy zauważyć, iż w ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ dokonuje nie tylko oceny pojedynczych dowodów indywidualnie, ale również w ich wzajemnym powiązaniu. Wyjaśnienie stanu faktycznego w danej sprawie polega bowiem na ustaleniu jej okoliczności faktycznych i ich ocenie na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, zgodnie m.in. z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Oznacza to, że podważanie w skardze kasacyjnej wagi czy wartości poszczególnych dowodów czy twierdzeń organu w zakresie ich oceny nie może odnieść spodziewanego przez stronę skutku, jeśli nawet "wyeliminowanie" danego dowodu z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wpływa na ogólny obraz wyjaśnionego i ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego sprawy. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w przedmiotowej sprawie. Podkreślenia wymaga przy tym, że strona, mimo ogólnikowego wskazywania na niemożliwość ustalenia stanu faktycznego i zaniechanie przez organy działań w tym zakresie, nie sformułowała odpowiednich zarzutów kasacyjnych, które w sposób zgodny z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podważyłyby kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim nie wskazano ani na naruszenie art. 122 O.p. (np. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) ani na naruszenie art. 187 § 1 tej ustawy (np. przez uchybienie obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Ze względu na brak prawidłowo skonstruowanych w tym zakresie podstaw kasacyjnych i przy niewykazaniu naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 188 O.p. uznać należy, że nie zostało podważone stanowisko Sądu pierwszej instancji co do tego, iż materiał dowodowy został zebrany w sposób prawidłowy, a w konsekwencji stan faktyczny sprawy został ustalony wyjaśniony w sposób dokładny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego. Strona skoncentrowała swoją argumentację na podważeniu dokonanej przez organy i Sąd oceny dowodów niemających decydującego znaczenia dla podjętych w sprawie rozstrzygnięć, pomijając równocześnie milczeniem szereg dowodów, wskazujących na zaistnienie okoliczności w odmiennym od prezentowanego przez nią kształcie. Kwestionując w istocie jedną wypowiedź jednego świadka, powołującego się na "luki w pamięci", strona nie dostrzega tego, że Sąd pierwszej instancji nie ograniczył się do oceny zeznań tego świadka, lecz uznał, iż zeznania wielu osób biorących udział w obrocie odbarwionym olejem opałowym korelują ze sobą i obrazują sposób działania grupy przestępczej zajmującej się tą działalnością, w tym m.in. wystawcy spornych faktur, w pełni przyznającego się do udziału we wskazanym procederze i opisującego szczegóły tego udziału, przy czym zeznania te są zgodne z zeznaniami innych osób. Ustalenia dotyczące mechanizmu wystawiania "pustych" faktur wspiera szereg dowodów, a analiza rozmów telefonicznych, na której nietrafność próbuje wskazać autor skargi kasacyjnej, stanowi tylko jeden z nich. Już z samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż podjęta przez skarżącego próba podważenia dokonanej oceny dowodów nie może okazać się skuteczna, gdyż nie dotyczy ona zeznań żadnych, poza P. U., świadków, nie uwzględnia też (a więc i nie kwestionuje) ustaleń dokonanych np. na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u wystawcy spornych faktur, czy zeznań skarżącego. Z tego też względu nie można uznać, by stanowisko strony co do nieprawidłowości wniosków wyciągniętych przez organy z przytoczonej w skardze kasacyjnej wypowiedzi jednego świadka mogła świadczyć o naruszeniu art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego samego względu nie można też uwzględnić poglądu strony co do tego, że skoro skarżącego nie złapano "na gorącym uczynku" dokonywania zakupu odbarwionego oleju opałowego, ani nie znaleziono śladów tego oleju w jego zbiornikach (co pozostaje przy tym w sprzeczności z jego argumentacją dotyczącą nierozróżnialności odbarwionego oleju opałowego od oleju napędowego), brak jest dowodów wskazujących, że zakupów właśnie oleju opałowego skarżący dokonywał. Ponownie zaznaczyć należy, że podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej argumenty w żaden sposób nie podważają innych – pomijanych przez stronę milczeniem – dowodów, wskazujących na zorganizowany proceder wystawiania pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei stanowisko dotyczące nieuwzględnienia dokumentu urzędowego nie zasługuje na uwzględnienie choćby z tego względu, że nie wskazano na uchybienie art. 194 O.p. Niezależnie jednak od tego należy zwrócić uwagę, że niezakwestionowanie w sposób skuteczny ustaleń dotyczących fikcyjności działań podmiotów wystawiających sporne faktury powoduje, iż to, czy rzeczywisty przedmiot transakcji był tożsamy z tym wskazanym na fakturze, czy też nie, pozbawione jest decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie był to bowiem jedyny powód odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za niezasadne uznać trzeba również twierdzenia strony o błędnej ocenie okoliczności mogących świadczyć co najmniej o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Odnosząc się do tej kwestii strona wskazała jedynie ogólnikowo na to, że organy powinny były wskazać okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że strona mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe, przede wszystkim przez wskazanie na dokonanie transakcji w warunkach odbiegających od zwyczajowo przyjętych w obrocie paliwami. Zaznaczyć tu trzeba, że strona nie zaprzeczyła ani temu, że była udzielana zgoda na rozpisywanie transakcji na kilka faktur dla uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, ani np. temu, że dokonywała transakcji z osobami nieznanymi przy pełnej świadomości, iż te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach. Już te okoliczności tymczasem wskazują, że skarżący powinien był powziąć wątpliwości co do zgodności z prawem dokonywanych przez siebie transakcji. Również zatem w tym przypadku niepodważenie wszystkich istotnych dla oceny zachowania skarżącego okoliczności oznacza niemożność uznania zasadności twierdzeń skarżącego co do naruszenia przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego w sprawie. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. nie może zostać uwzględniony. 6.13. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 15 § 1 O.p. Strona podnosi brak właściwości rzeczowej organów podatkowych w zakresie stwierdzenia popełnienia przestępstwa niezgłoszenia transakcji powyżej 15 000 EURO. Zaskarżona decyzja jest decyzją wymiarową w podatku od towarów i usług i nie pociąga skarżącego do odpowiedzialności na podstawie wskazanej w skardze kasacyjnej ustawy o przeciwdziałaniu wprowadzaniu do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł oraz o przeciwdziałaniu finansowaniu terroryzmu. Brak właściwości do orzekania w przedmiocie popełnienia wskazanego przez stronę przestępstwa nie może być utożsamiany z obowiązkiem zignorowania przez organy okoliczności sprawy, które świadczą o motywach działań strony i mają wpływ na stwierdzenie, czy strona mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Podkreślić należy ponownie, że strona nie przeczy choćby temu, iż wyrażała zgodę na działania mające na celu uniknięcie obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, poprzez zapłatę gotówką czy rozpisywanie jednej transakcji na kilka faktur. Te – niezakwestionowane przez stronę okoliczności – słusznie zostały wzięte przez organy i Sąd pierwszej instancji pod uwagę i ocenione jako mające wpływ na stwierdzenie niedochowania należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Z powyższych względów brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 15 § 1 O.p. 6.14. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnia tym, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż skarżącemu nie przedstawiono ani zarzutów, ani aktu oskarżenia o czyny związane z ustalonym procederem jego kontrahentów, co mogłoby uzasadniać wiedzę i zgodę uczestniczenia w procederze. Uzupełniając powyższe wywody w zakresie niepodważenia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zupełności materiału dowodowego i poprawności dokonanej przez organy oceny zebranych dowodów (także w zakresie tzw. dobrej wiary) podkreślić zatem trzeba, że - wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej - przedstawienie podatnikowi zarzutów, czy też objęcie go aktem oskarżenia, nie było niezbędne dla wywiedzenia, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, iż uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa, a jedynie ta okoliczność w świetle przepisów prawa materialnego jest wystarczająca do zastosowania ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał okoliczności, wcześniej sformułowane w decyzjach organów, wskazujące, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien i mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe. Okoliczności te, jak już zaznaczono, nie zostały przez stronę skutecznie podważone. Podzielić należy zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że takie okoliczności jak zapłata gotówką za towar, zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, dokonywanie transakcji z osobami nieznanymi, pełna świadomość, że te same osoby od lat dokonywały transakcji z różnymi firmami w podobnych warunkach, konwojowanie dostaw, niepobranie próbek dostarczanego paliwa, to fakty pozwalające uznać, że przedsiębiorca wiedział, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. 6.15. Ze względu na bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, co skutkuje tym, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W świetle tego stanu faktycznego natomiast nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.16. W odniesieniu do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku kasatora z 5 lipca 2012 r. o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wnioskodawca wnosi o zadanie pytania, czy przepisy art. 273 w zw. z art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE "mogą być interpretowane w ten sposób, że wyłączają prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który nie wiedział o oszukańczym lub przestępczym procederze poprzedzającym czynności dokonane przez podatnika i który powziął wszelkie dostępne i w uzasadniony sposób wymagane środki w celu ustalenia, że dokonywane przez niego transakcje nie stanowią elementu przestępczej konstrukcji". Nie może budzić wątpliwości, że przepis art. 267 TfUE służy wyłącznie sądom krajowym. Strony natomiast i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie sprawy do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie ulega wątpliwości, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, jest nie tylko organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne, ale w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego jest obowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości (art. 267). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie powyższego pytania nie jest jednakże celowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z podanych niżej powodów. Skierowanie pytania do TSUE w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niecelowe przede wszystkim z tego powodu, że treść sformułowanego pytania pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, który został ustalony w przedmiotowej sprawie, a który nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej. Elementem istotnym treści sformułowanego w piśmie procesowym pytania pozostaje stwierdzenie, że podatnik "nie wiedział o oszukańczym lub przestępczym procederze poprzedzającym czynności dokonane przez podatnika i który powziął wszelkie dostępne i w uzasadniony sposób wymagane środki w celu ustalenia, że dokonywane przez niego transakcje nie stanowią elementu przestępczej konstrukcji". Jak wyżej natomiast zostało to przedstawione, ze stanu faktycznego wynika, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien i mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe. Ponadto z dotychczasowego orzecznictwa TSUE wynika, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jednym z ostatnich wyroków, w którym TSUE zajmował się kwestią nadużycia prawa podatkowego pozostaje wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, w którym Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. 6.17. W rozpatrywanej sprawie brak jest również podstaw do uwzględnienia wniosku, który został zgłoszony jako ewentualny, tj. o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów zagadnienia, które w pierwszej kolejności miało stanowić treść pytania do TSUE. W piśmie procesowym w żaden sposób nie umotywowano takiego wniosku. Tymczasem skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznający skargę kasacyjną lub zażalenie może na podstawie art. 187 P.p.s.a. odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów. Przesłanką do wystąpienia jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. B. Gruszczyński, Komentarz do art.187 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dauter B., Gruszczyński B., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Lex 2011). Jak wyżej natomiast wskazano, podniesiona w piśmie procesowym kwestia w ogóle nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie, ponieważ pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, prawidłowo przyjętym przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania przedmiotowej sprawy. 6.18. Nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 273 oraz w zw. z art. 395 Dyrektywy 112. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawców, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje zmierzają do nadużycia prawa - zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak również art. 273 i art. 395 Dyrektywy 112. 6.19. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. 6.20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).