I FSK 1034/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1140/12 w sprawie ze skarg E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 października 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.433 zł (słownie: dwa tysiące czterysta trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 1140/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R.: z dnia 22 października 2012 r.: nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. Decyzjami tymi Dyrektor Izby Skarbowej w R. (dalej: "organ odwoławczy") określił E. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty zwrotu różnicy w tym podatku za wrzesień i październik 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. wydał decyzje reformatoryjne na skutek odwołań od decyzji organu pierwszej instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Zaakceptowana przez organ odwoławczy analiza dokumentów księgowych wykazała, że E. Sp. z o.o. w rejestrze zakupu za wrzesień 2005 r. zaewidencjonowała m.in. fakturę VAT nr 2005-09-20 z dnia 20 września 2005 r., mającą dokumentować nabycie od D.60 sztuk telefonów komórkowych marki Nokia 6230i na kwotę netto 47.460,60 zł, podatek od towarów i usług 10.441,33 zł., zaś w rejestrze za październik fakturę VAT nr 205-10-10 z dnia 5 października 2005 r. na kwotę netto 45.247,20 zł (podatek od towarów i usług 9.954,38 zł), dotyczącą zakupu 60 sztuk telefonów komórkowych Nokia 6230i od D., fakturę VAT nr 2005-10-11 z dnia 6 października 2005 r. na kwotę 45.247,20 zł (podatek od towarów i usług 9.954,38 zł), dotyczącą zakupu 60 sztuk telefonów komórkowych Nokia 6230i od D., fakturę VAT nr 2005-10-39 z dnia 19 października 2005 r. na kwotę netto 40.657,80 zł (podatek od towarów i usług 8.944,50 zł), dotyczącą zakupu 80 sztuk telefonów komórkowych SEk700i od DVCD MEDIA, na kwotę netto 40.657,80 zł (podatek od towarów i usług 8.944,50 zł), dotyczącą zakupu 80 sztuk telefonów komórkowych SEk700i od D. Dyrektor Izby Skarbowej podważył jednak ustalenia organu I instancji co do zakwestionowania faktur eksportowych dla dwóch ukraińskich kontrahentów spółki, uznając, że dostawy te wbrew ocenie organu pierwszej instancji rzeczywiście miały miejsce. W ocenie organu M. S. nie był samodzielnym przedsiębiorca uprawnionym do wystawiania faktur, nie był stroną transakcji gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach, a co za tym idzie wystawiane przez niego faktury są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącą naliczonego w nich podatku. Rzeczywiście działalność tę prowadził jego szwagier J. K. Wnioski te były oparte o materiał dowodowy z postępowań dotyczących M. S. i wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawach I SA/Kr 210/11 i I SA/Kr 2115/10. Dyrektor Izby Skarbowej w R. uznał, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w związku z transakcjami z D. M. S. i nie zadbała o sprawdzenie rzetelności kontrahenta, pomimo tego, że okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od powszechnie stosowanych w kontaktach gospodarczych - wyłącznie kontakt telefoniczny, SMS-owy czy mailowy, dokonywanie transakcji na stacjach benzynowych, parkingach, praktykowanie płatności w formie gotówkowej w należnościach wynoszących po kilkadziesiąt tysięcy złotych. W związku z powyższym, organ odwoławczy zweryfikował rozliczenie Spółki, odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D., zaś dla transakcji traktowanych przez podmiot jako eksportowe przyjął 22% stawkę podatku VAT, właściwą dla sprzedaży krajowej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 21 § pkt 1 i § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej "O.p."), art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa VAT"). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W jednobrzmiących skargach do WSA w Rzeszowie spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom zarzucono naruszenie: - art. 122, 187 i 191 O.p., przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności oparcie się na dowodach zebranych w innym postępowaniu zamiast na dowodach bezpośrednio zgromadzonych, nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżąca mogła się dowiedzieć, że rzeczywistym właścicielem towaru był J. K., a nie M. S., - art. 123 i 188 O.p. przez nieprzesłuchanie wszystkich świadków, którzy brali udział w dostawie towarów, a którzy mogli wyjaśnić, kto faktycznie był właścicielem firmy dostawczej, - art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej VI Dyrektywa, przez pozbawienie Spółki odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, podczas gdy dostawa towaru miała miejsce, co potwierdziły obie strony transakcji. W uzasadnieniu skargi skarżąca powołała się na wyrok, jaki zapadł w jej sprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie o sygn. akt I SA/Rz 491/11 z dnia 25 października 2011 r., w którym to wyroku Sąd rozstrzygając kwestię rozliczenia Spółki w tym podatku za listopad 2005 r. uchylił decyzje organów podatkowych wskazując, że organy nie wykazały w sposób dostateczny, by spółka, dokonując transakcji z D. M. S. wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącej, nie mogła ona podejrzewać, że M. S. nie jest rzeczywistym właścicielem D. Ponadto nie zgodziła się z zarzucanym jej brakiem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazała, że D. nie była "firmą krzakiem", miała siedzibę, zatrudniała pracowników, wykorzystywała środki transportu, a wcześniej prowadziła produkcję płyt i posiadała maszyny do ich tłoczenia. Natomiast posiadanie magazynu nie jest koniecznością w handlu telefonami komórkowymi na szeroką skalę, a jego brak nie może być przesłanką oceny wiarygodności przedsiębiorcy. Przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji brał udział prawdziwy pracownik D.- T. G., a przedsiębiorstwo to posiadało na wyposażeniu komputery oraz samochody. Wskazany zespół składników pozwalał przyjąć, że D. należycie prowadzi swoją działalność i nie nasuwał podejrzeń, że wskazywany na wszystkich dokumentach M. S. jest jedynie firmantem. Wiele okoliczności świadczyło o tym, że był on jego właścicielem, tj. był założycielem przedsiębiorstwa, podpisywał dokumenty związane z jego działalnością, zawierał umowy np. na obsługę księgową, dowoził dokumenty do biura rachunkowego, zatrudniał pracowników i wydawał im polecenia, wpłacał i wypłacał pieniądze na konta bankowe, odbierał pieniądze od pracownika. W ocenie spółki również okoliczności towarzyszące dokonywanym transakcjom, tj. finalizowanie ich na parkingach, stacjach benzynowych, czy też przyjęta forma płatności gotówkowej, nie odbiegały od zwykle stosowanych i nie budziły podejrzeń. Skarżąca zarzuciła brak przesłuchania T. G., J. K. i P. H.. Jej zdaniem, organ sprzecznie z prawem zastąpił dowód w postaci zeznania świadka – złożony pod odpowiedzialnością karną, wyjaśnieniami podejrzanego, które taką odpowiedzialnością nie są zagrożone. Zdaniem Skarżącej, brak było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, bo dotyczy on eliminacji prawa do odliczenia VAT od "pustych faktur", które nie stwierdzają żadnych czynności, a w niniejszej sprawie czynności z pewnością dokonano, bo przeniesiono na Spółkę prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Skarżąca zarzuciła też brak wykładni prowspólnotowej przepisów krajowych i naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Powołała orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym m.in. w sprawach C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-440/04, C-80/11, które wskazują na dopuszczalność ograniczenia prawa odliczenia VAT tylko wówczas, gdy podatnik świadomie brał udział w oszustwach. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2013 r. skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratora Okręgowego w R. z dnia 27 listopada 2012r. sygn. akt V Ds. 51/12 w przedmiocie umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko właścicielom i członkom zarządu E. Sp. z o.o. 2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonych decyzji. 3. Rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje, stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącej 4883 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3.2. Sąd I instancji na wstępie uzasadnił połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do tego, że faktycznie M. S. nie prowadził działalności gospodarczej w ramach firmy D., lecz firmował faktyczną działalność J. K. Ustalenia co do tego faktu poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. były podstawą wydania wobec M. S. ostatecznych decyzji w trybie art.108 ustawy VAT, m.in. za wrzesień i październik 2005 r. Skargi na te decyzje zostały oddalone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 210/11. Dlatego też zarzuty skarżącej w części dotyczącej prowadzenia przez M. S. działalności gospodarczej w zakresie przedsiębiorstwa D. i uprawnienia do wystawiania przez niego faktur VAT uznał za nieuzasadnione. 3.3. Przechodząc do dalszych zarzutów WSA w Rzeszowie wskazał na treść przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i przeszedł do analizy tych przepisów na tle zasady neutralności VAT wynikającej z przepisów unijnych. Wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w którym przyjmuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, ale zasada ta może zostać ograniczona w tych przypadkach, gdy zostanie stwierdzone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. wydanym w połączonych sprawach o sygn. akt C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Exice) – Lex Polonica nr 405228, TSUE stwierdził, że transakcje, które same nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT, nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11 TSUE wskazał, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ani też z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował towarami, złożył deklarację i zapłacił VAT, ani też, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał wskazał również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Na podstawie powyższych orzeczeń WSA wywiódł wniosek, że w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. 3.4. Po takiej analizie treści przepisów Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia VAT związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organy przyjęły wprawdzie, że zawieranie umów przez telefon czy za pośrednictwem poczty elektronicznej, a także sposób ich realizacji: płatność gotówką, przekazywanie towaru i pieniędzy na parkingach i stacjach benzynowych, pomiędzy nieznanymi osobami, odbiegają od standardowych transakcji tego rodzaju i budzą uzasadnione obawy, które każdego przezornego przedsiębiorcę powinny skłonić do sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Ryzyko związane z niedochowaniem staranności w tym zakresie obciąża podatnika, który musi ponosić konsekwencje swojego zachowania w tym pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie WSA w Rzeszowie formułując takie wnioski organ nie wskazał jednak, jakie formy staranności powinna była przedsięwziąć Spółka celem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT. Dalej Sąd pierwszej instancji powołał wyrok TSUE sygn. akt C-80/11, w którym wskazano, że oceny zachowania należytej staranności należy dokonywać odrębnie w zależności od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Nie bez wpływu na ocenę takiej staranności pozostają podmioty tych transakcji i ich wzajemne powiązania, jak też rodzaj i przedmiot transakcji. Inaczej będą musiały zostać ocenione transakcje dokonane przez podmioty pozostające ze sobą w stałych stosunkach gospodarczych, inaczej w sporadycznych, inaczej dokonuje się transakcji, których przedmiotem są duże inwestycje, a inaczej gdy dotyczą sprzedaży towarów konsumpcyjnych jak np. telefonów komórkowych. O ile dla niektórych transakcji fakt ich zawierania drogą telefoniczną czy mailową, bez osobistego kontaktu z kontrahentem i jego sprawdzeniem, budzić może pewne wątpliwości, to jednak w niektórych przypadkach taka forma transakcji uchodzić może za powszechnie stosowaną. Nie ma zatem możliwości wypracowania jednego miernika staranności, który w każdym przypadku pozwoli na ocenę zachowania należytej staranności i przyjęcia, jak uczynił to organ, że kontakt telefoniczny, płatność gotówką, na stacjach benzynowych lub parkingach, wywołują wątpliwości co do rzetelności transakcji. Ocena ta wymaga indywidualnego podejścia do każdego przypadku. WSA wskazał na podnoszone przez skarżącą, świadka P. R. i podejrzanego (w sprawie karnej) T. G. stwierdzenia co do tego, że przyjęta w zakwestionowanych transakcjach forma nawiązywania kontaktów i realizowania umów była ogólnie przyjęta w tego rodzaju działalności, podmiot, od którego dokonywano zakupu towarów był zarejestrowany, a transakcja była finalizowana na miejscu poprzez zapłatę pieniędzy, co sprawiało, że brak było podstaw do jakichkolwiek wątpliwości. Ponieważ organy przyjęły, że powyższe okoliczności dotyczące dostaw telefonów powinny budzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, WSA w Rzeszowie uznał, że organy nie udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział, lub powinien się dowiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Brak było zatem podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że brak dowodów pozwalających wysnuć kategoryczne wnioski co do świadomości skarżącej, że bierze udział w oszukańczym przedsięwzięciu, był jedną z przyczyn umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko członkom zarządu E. Sp. z o.o. (postanowienie Prokuratora Okręgowego w R. z dnia 27 listopada 2012 r.). 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w R., zaskarżając wyrok WSA w Rzeszowie w całości i wnosząc: na podstawie art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie na podstawie art. 176 p.p.s.a w zw. z art. 188 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, skutkującej ich uchyleniem i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, z uwagi na to, że skarżąca w swej subiektywnej ocenie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, a także nie zawarcie w treści wyroku precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego ponownie rozpatrującego sprawę, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjecie, że umorzenie śledztwa w sprawie karno-skarbowej przez Prokuraturę Okręgową w R. stanowi dowód na brak świadomości wspólników skarżącej co do udziału w nielegalnych transakcjach. 4.3. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. 4.4. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor w szczególności zarzucił, że Sąd pierwszej instancji oparł wyrażone w wyroku oceny jedynie na stanowisku samego podatnika i jego pracownika co do tego, że transakcje nie budziły podejrzeń, podczas gdy orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego kładzie nacisk na celowość posłużenia się zobiektywizowanymi kryteriami oceny zachowania należytej staranności. Zarzucił też, że WSA z naruszeniem art. 141 § 1 p.p.s.a. nie precyzuje, czy wadliwość uchylonych decyzji polega na nie wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, czy na błędnej ocenie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, a stwierdza jedynie, że należało wziąć pod uwagę subiektywne przekonanie kontrahenta, iż warunki w jakich dokonywani transakcji nie dawały podstaw do jakichkolwiek wątpliwości. Co do postanowienia prokuratury umarzającego postępowanie karne skarbowe w stosunku do udziałowców, organ zwrócił uwagę, że było ono oparte na wyroku WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 491/12, który później został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2013 r. sygn. akt I FSK 208/12. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie koszów sądowych w wysokości przypisanej przepisami prawa. W uzasadnieniu odpowiedzi podniosła, że wydany wyrok w pełni odpowiada prawu, a złożona, skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zwróciła między innymi uwagę na to, że telefony od D. z terenu Podkarpacia kupowało wiele firm zajmujących się handlem telefonami komórkowymi, a organy podatkowe zakwestionowały tylko transakcje, gdzie odbiór towaru następował bez pomocy firm kurierskich. Ani wartość zakupionych towarów, ani zastosowana cena nie odbiegały od cen rynkowych. 6. Na rozprawie kasacyjnej strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. 8.1. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do tego, że Sąd pierwszej instancji w ocenie autora skargi kasacyjnej, dokonał wadliwej kontroli decyzji organów podatkowych kwestionując prawidłowość ich ustaleń co do tego, że skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że zawierane przez nią transakcje z D. związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, czego konsekwencją było wadliwe zarzucenie organom przez ten Sąd niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT. 8.2. Na wstępie należy zauważyć, ze Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT, przepisy art. 86 ust. 1 ustawy VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT należy tak interpretować, że prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług może pozostać ograniczone w tych przypadkach, gdy zostanie stwierdzone działanie w nieuczciwych celach lub nadużyciu prawa. Wynika to wprost zarówno z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1201/11 jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE) (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága)). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zależnie od okoliczności zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Trybunał Sprawiedliwości UE formułując powyższe stanowisko obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału (Janusz Zubrzycki LEKSYKON VAT 2013 tom I). Jednocześnie trafnie też Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazuje na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok z 8.01.2013 r. sygn. akt I FSK 225/12 i TSUE (wyroki z 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04, wyrok z 21.12.2011 r. w sprawie C-499/10), w którym stwierdzono, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Aktualnej rekapitulacji wskazanego orzecznictwa TUSE dokonał Trybunał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełlo przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w w Łodzi, w którym stwierdził: "Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, na zadane pytania należy odpowiedzieć, iż szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, co ustalić powinien sąd odsyłający". 8.3. Uwzględniając wyżej przedstawioną wykładnię prawa materialnego, która w istocie nie była rozbieżna w stanowiskach skarżącej i Sądu pierwszej instancji, należy zauważyć, że rozbieżność powstała w ocenie tego, czy bezsporne okoliczności polegające na tym, że do transakcji dochodziło przez kontakt telefoniczny, dostarczenie towaru i zapłata odbywała się jednocześnie na stacjach benzynowych czy parkingach, były wystarczające do uznania, że skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje mogły się wiązać z uczestnictwem w przestępczym procederze. Sąd pierwszej instancji zarzucił organom, że takie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie takiego wniosku oraz, że organy formułując takie zarzuty nie wskazały jednocześnie, jaki formy staranności spółka powinna przedsięwziąć. Jednocześnie WSA uznał, że nie ma możliwości wypracowania jednego miernika staranności. Te stwierdzenia doprowadziły do konkluzji, że organy nie udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstw. Sąd I instancji nie przeprowadził przy tym żadnych rozważań, co do innych ustaleń faktycznych. Nie przedstawił też żadnego stanowiska co do tego, jakie w tej sprawie można rozważać okoliczności, rzutujące na ustaleniu według obiektywnych i subiektywnych kryteriów, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. To, że takich kryteriów nie można określić in abstracto, nie oznacza, że nie jest możliwe ich określenie w okolicznościach konkretnej sprawy. Mogą to być – oprócz wskazywanych przez organy okoliczności (kontakt telefoniczny, dostawy na stacjach benzynowych) inne, takie jak np. porównanie kwestionowanych transakcji, do podobnych co do treści, ale nie budzących wątpliwości organów, skali transakcji kwestionowanych w odniesieniu do całej działalności skarżącej w badanym okresie. Nie jest jednak rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego określanie wzorca postępowania organów podatkowych w zakresie ustalania takich okoliczności i zastępowanie w tym sądu pierwszej instancji dokonującego kontroli decyzji administracyjnej. To sąd pierwszej instancji dokonując kontroli decyzji powinien zakreślając ramy prawne w zakresie prawa materialnego skontrolować, czy organ administracyjny (tu: podatkowy) dokonał właściwej wykładni prawa materialnego i czy właściwie ustalił wszystkie okoliczności istotne dla stanu faktycznego podlegającego subsumpcji do prawidłowo wywiedzionych norm prawa materialnego, w zakresie niezbędnym do ustalenia. Sąd pierwszej instancji nie może ograniczać się tylko do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych i uchylenia kontrolowanej decyzji. Wyrok sądu pierwszej instancji uchylający decyzję powinien sprawić, by organ związany wykładnią prawa dokonaną przez ten sąd i wskazówkami co do dalszego postępowania, dokonując ponownej oceny sprawy, wydał orzeczenie wolne od uchybień będących przyczyną uchylenia decyzji przez sąd. Dlatego też przepis art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek zawarcia wskazówek co do dalszego postępowania. Wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie powinno przy tym obejmować wyjaśnienie, jakie przesłanki powinien ustalać organ, aby na tle przedstawionej (czy zaakceptowanej) przez Sąd wykładni prawa uznać lub zakwestionować prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. WSA w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku obowiązkowi temu nie sprostał, dlatego trafny jest zarzut naruszenia przez ten Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku precyzyjnej podstawy rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, a także nie zawarcie w treści wyroku precyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu ponownie rozpatrującego sprawę. Nie odpowiadało wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że nieprawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, iż dla udowodnienia braku staranności skarżącej wystarczające było ustalenie okoliczności zawierania transakcji w formie uzgodnień telefonicznych i ich realizowanie za gotówkę poza siedzibami stron. Nie można też uznać, że umorzenie śledztwa w sprawie karno-skarbowej przez prokuraturę stanowi wystarczający dowód na brak świadomości wspólników skarżącej co do udziału w nielegalnych transakcjach. Postanowienie takie może stanowić dowód w sprawie podatkowej, choć nie może przesądzać o odpowiednim ustaleniu organów podatkowych czy sądu administracyjnego. Sąd I instancji skonstatował wprawdzie, że brak dowodów pozwalających wysnuć kategoryczne wnioski co do świadomości skarżącej, że bierze udział w oszukańczym przedsięwzięciu, był jedną z przyczyn umorzenia śledztwa prowadzonego przeciwko członkom zarządu skarżącej, jednak brak w rozważaniach sądu jaki z tego wyciąga wniosek. Dlatego też zarzut skargi kasacyjnej błędnego przyjęcia przez WSA w Rzeszowie, że umorzenie śledztwa stanowił w ocenie Sądu I instancji dowód na brak świadomości skarżącej można uznać za trafny jako zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż właśnie niedostatki uzasadnienia nie pozwalają ocenić, jakie znaczenie tej okoliczności faktycznej przypisał Sąd I instancji. 8.4. Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi sprowadzających się do zarzutu bezpodstawnego uznania przez Sąd I instancji wadliwości oceny materiału dowodowego przez organy, wniosków przez nie z tego wynikających i zastosowania prawa materialnego (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT), są o tyle nietrafne, że wskazane wyżej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., nie pozwalają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę rozważań Sądu I instancji pod katem tych zarzutów. Tym samym przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. 9. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zobowiązany do przyjęcia za podstawę interpretacji prawa materialnego zgodnej z przedstawioną wyżej wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego. Będzie w szczególności zobowiązany rozważyć: jakie powinny być kryteria staranności skarżącej przy ocenie, czy przedmiotowe dostawy dokonywane przez D. we wszystkich okolicznościach sprawy ustalonych przez organy powinny skłonić skarżącą spółkę do działań sprawdzających legalność transakcji, a jeśli tak, jakie powinny to być działania i czy działania te były podjęte, a jeśli takie działania nie były dokonane, czy ich podjęcie mogło doprowadzić do powzięcia informacji o tym, że działania D. w związku z przedmiotowymi transakcjami naruszają prawo. W przypadku ewentualnego uchylenia decyzji organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu dać wyraz przeprowadzeniu takich rozważań prowadzących do wniosku, że konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe i przenieść obowiązek przeprowadzenia takich ustaleń i rozważań na te organy. 10. Biorąc powyższe pod uwagę, w związku ze wskazanym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.