III SA/Gl 1773/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...], którą Organ ten określił A. K. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] w wysokości [...] zł. 2. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. otrzymał z Urzędu Miasta w R. dokumentację dotyczącą rejestracji przez A. K. nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] tj.: 1/ kserokopię rachunku kupna pojazdu z dnia [...] r., nr [...], z tłumaczeniem, gdzie wartość sprzedaży wynosiła [...] EURO, 2/ kserokopię niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia [...] r. z tłumaczeniem, 3/ zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, 4/ zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] r. 3. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. 3.1. Pismem z dnia [...] r. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w O. o przeprowadzenie czynności oględzin tego samochodu, którego współwłaścicielami byli T. B. i I. B. . 3.2. W ramach przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin pojazdu, o której to czynności Strona została powiadomiona pismem z dnia [...] r., i sporządzonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono, że samochód ten: - to samochód typu pick-up, - długość części bagażowej, tj. maksymalna długość podłogi wynosi 135 cm, - pojazd posiada rozstaw osi o dł. 300 cm, - w części bagażowej (skrzyni) znajdują się cztery uchwyty do mocowania bagażu/towaru, - część pasażerska 5 osobowa wyposażona w siedzenia z 3-punktowymi pasami bezpieczeństwa, - posiada czworo drzwi do części pasażerskiej z szybami regulowanymi elektrycznie, - tapicerka ze zwykłego materiału włókienniczego, - posiada automatyczną klimatyzację, system stabilizacji toru jazdy, możliwość zmiany napędu z jednej osi na dwie, - pojazd posiada alufelgi – 4 szt., - po zakupie zamontowano w samochodzie podłokietnik, nadbudowę części bagażowej, bagażnik dachowy. 3.3. Pismem z dnia [...] r. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i poinformował o możliwości przeglądania akt. 3.4. Dnia [...] r. Pełnomocnik Strony, który zgłosił swój udział w sprawie w imieniu Strony, został wezwany do przedstawienia oświadczenia o dacie przekroczenia granicy kraju przedmiotowego samochodu po jego nabyciu. 3.5. Pełnomocnik wyraził swoje stanowisko w sprawie w piśmie z dnia [...] r. wskazując, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że nabyty samochód do działalności gospodarczej jest samochodem ciężarowym i nie podlega akcyzie. Tak też był zarejestrowany przez nabywców. Według Pełnomocnika, powołującego się na pismo Ministerstwa Finansów, kryterium rozstrzygającym będzie proporcja ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową, gdzie w niniejszej sprawie dopuszczalna ładowność wynosi 895 kg i licząc 70 kg na osobę przy pięcioosobowym samochodzie część pasażerska będzie wynosiła 350 kg, czyli proporcja przypadająca na część towarową będzie większa niż na część pasażerską (895 kg – 350 kg = 545 kg). Tym samym, zdaniem Pełnomocnika, pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako pojazd ciężarowy do kodu CN 8704. 3.6. Kolejnym zawiadomieniem z dnia [...] r. Pełnomocnik został poinformowanych o prawie przeglądania akt i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie skorzystano z tych praw. 4. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...], o pojemności skokowej silnika 2477 cm³, w kwocie [...] zł. 4.1. Przedstawiając obowiązujące regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, między innymi art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwaną dalej u.p.a. z 2004 r.) oraz elementy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin, stwierdził, iż przedmiotowy pojazd wyczerpuje podstawowe kryterium i cechy pojazdów zaliczanych do grupy samochodów osobowych (tj. zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób) kod CN 8703. 4.2. Jako moment powstania obowiązku podatkowego ustalił dzień 30 kwietnia 2007 r., kiedy, zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia 30 kwietnia 2012 r., samochód przekroczył granicę. Na ten dzień wyliczył podstawę opodatkowania (przyjmując średni kurs EURO z dnia 30 kwietnia 2007 r.) w następujący sposób: [...] EURO x [...] zł = [...] zł. Przy zastosowaniu stawki wynoszącej 13,6 % obliczył kwotę podatku wynoszącą [...] zł. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Pełnomocnik Strony wniósł pismem z dnia [...] r. odwołanie, zarzucając naruszenie: 1/ art. 217 Konstytucji RP poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu, pomimo iż żadne obowiązujące przepisy nie przewidywały opodatkowania takim podatkiem, 2/ art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo że na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, 3/ art. 3 ust. 2 i 3, art. 4 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 2 pkt 2, ust. 3 i ust. 4, art. 81 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., poprzez ich zastosowanie, pomimo iż w przedmiotowej sprawie nie zachodził obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym, 4/ art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., poprzez przyjęcie, że w stosunku do Strony obowiązek podatkowy powstał z dniem 30 kwietnia 2007 r., a co za tym idzie, wadliwe wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wadliwe określenie terminu wpłaty i obliczenie okresu, za które należne są odsetki za zwłokę w zapłacie podatku, 5/ art. 76 u.p.a. z 2004 r., poprzez jego zastosowanie oraz wadliwe określenie, na jego podstawie terminu wpłaty i wadliwe obliczenie okresu, za który należne są odsetki za zwłokę, 6/ art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., poprzez jego zastosowanie, pomimo że nabyty samochód nie jest samochodem osobowym tylko ciężarowym, 7/ § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), poprzez ich zastosowanie, pomimo iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym, 8/ postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm., zwanej dalej WTC), poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować pod pozycją 8703, nie zaś pod pozycją 8704, 9/ przepisów procesowych art. 120 i art. 187 § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię i zastosowanie oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w konsekwencji wydanie decyzji naruszającej przepisy powszechnie obowiązującego prawa. 5.1. Powołując się na powyższe zarzuty Pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi pierwszej instancji. 5.2. W uzasadnieniu wskazał, że samochód jest przeznaczony głównie do transportu towarów i w takim celu został zakupiony przez Stronę. Nowy nabywca dokonał zmian w wystroju tego samochodu między innymi poprzez montaż podłokietników i zabudowę części bagażowej, czyli nadał pojazdowi cechy samochodu osobowego także przez wystrój czy pojawienie się okien wzdłuż paneli bocznych w części bagażowej., których nie było w momencie zakupu. Według Pełnomocnika o tym, że pojazd służy głównie do transportu towarów świadczy też wskazana wcześniej w piśmie proporcja przestrzeni towarowej do przestrzeni osobowej, a także proporcja ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową. Dodatkowo zauważył, że z informacji dystrybutora takich pojazdów, tj. firmy "A" Sp. z o.o., wynika, że pojazd został zakwalifikowany do kategorii samochodów ciężarowych. 6. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji w ramach samokontroli i pismem z dnia [...] r. przekazał, w trybie art. 227 § 1 O.p., odwołanie wraz z aktami sprawy do Organu drugiej instancji. Zawiadomieniem z dnia [...] r. wyznaczono Pełnomocnikowi stosowny termin z art. 200 § 1 O.p. i pouczono o prawach wynikających z tego przepisu. 7. W piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik złożył następujące wnioski dowodowe: 1/ przesłuchanie obecnego właściciela pojazdu na okoliczności, w jaki sposób użytkuje pojazd, tzn. czy użytkowany jest on wyłącznie "na potrzeby prywatne" i kiedy zostały zamontowane aluminiowe felgi, tzn. przez którego właściciela, jaką mają wytrzymałość i od jakiego pochodzą producenta, 2/ przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności jak powyżej odnośnie wytrzymałości alufelg, 3/ przesłuchanie organu firmy "A" Sp. z o.o., bądź odebrania od niej pisemnego wyjaśnienia, co do faktu, na jakiej podstawie dokonał klasyfikacji pojazdu i czy podstawą było jedynie "powielenie" wcześniejszej klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego dokonanej przez Stronę. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów. 8. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaprezentował taką samą argumentację jak Organ pierwszej instancji. 8.1. Powołując się na stosowne regulacje prawne oraz treść kodu 8703 i Not Wyjaśniających do tej pozycji, a także na stosowne wyroki krajowych sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 6 grudnia 2007 r. wydany w sprawie C-486/06, uznał, że cechy zewnętrzne i wyposażenie samochodu [...]o numerze nadwozia [...] jednoznacznie wskazują, iż samochód ten jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703. Według Organu za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy jego wygląd i ogół cech, a mianowicie: w pojeździe tym w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące – dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada klimatyzację oraz aluminiowe felgi. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów, otwierana z tyłu. Zdaniem Organu samochód ten standardowo jest wyposażony w elementy zwykle stosowane w samochodach osobowych a nie ciężarowych, co umożliwia komfortowe podróżowanie zarówno osób znajdujących się na tylnych siedzeniach jak i na przednich. Również wygląd bardziej jest kojarzony z samochodami osobowymi (terenowymi), a nie ciężarowymi. 8.2. Zdaniem Organu pojazd ten nie posiada cech wskazujących na jego wyłączne przeznaczenie do przewozu towarów i tym samym nie jest możliwe przyporządkowanie go do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jako pojazdu do transportu towarowego. W tym zakresie zauważył, że pozycja ta obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślił również, że klasyfikacja pewnych pojazdów do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania oraz brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. 8.3. Odnośnie Not Wyjaśniających Organ zaznaczył, że część ładunkowa przedmiotowego pojazdu wynosiła 135 cm, czyli był krótsza niż 50 % długości rozstawu osi (300 cm). 8.4. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia dokumentów urzędowych (polskich i zagranicznych dokumentów rejestracyjnych potwierdzających, że sporny samochód jest pojazdem ciężarowym) zauważył, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu czy to w kraju czy za granicą jako samochodu ciężarowego. Organ wskazał, że dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zagraniczne dokumenty rejestracyjne klasyfikujące sporny pojazd jako "ciężarowy", nie zostały odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i przepisach wykonawczych oraz w przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. Nawet jeśli samochód w myśl przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym byłby pojazdem ciężarowym, to i tak organ podatkowy zobowiązany jest klasyfikować dany samochód (wyrób akcyzowy niezharmonizowany) zgodnie z układem odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Ponadto nazewnictwo i definicje zawarte w Scalonej Nomenklaturze są specyficzne językowo i nie są spójne z innymi aktami (np. Kodeks drogowy), co jeszcze bardziej przemawia za stosowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji towarowej w układzie Scalonej Nomenklatury. 8.5. Mając to na uwadze uznał, że Organ pierwszej instancji miał podstawy faktyczne i prawne do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu przyjmując określony moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania i stawkę podatku. 9. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wskazując na te same zarzuty i ich uzasadnienie, co w odwołaniu. Dodatkowo wskazał na naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych z dnia [...] r. 10. Odpowiadając na skargę Organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 11. Na rozprawie Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Zaznaczył też, że Organy nie rozważyły kwestii proporcji części ładunkowej samochodu do części osobowej wskazanej w zaleceniach Ministerstwa Finansów. Powołując się na wyrok TSUE uznał, że Organy nie odniosły się w swej ocenie do stanu faktycznego wykazanego w protokole oględzin. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 12. Skarga nie jest zasadna. 13. Stan prawny sprawy. 13.1. Określając stan prawny danej sprawy należy w pierwszej kolejności ustalić kiedy powstał obowiązek podatkowy. Organy prawidłowo uznały, że momentem powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego będzie dzień, kiedy nastąpiło przemieszczenie samochodu na teren kraju, ponieważ z tą chwilą na terenie kraju kupujący dokonuje nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r.). W tej sprawie jest to dzień 30 kwietnia 2007 r., kiedy, zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia 30 kwietnia 2012 r., samochód przekroczył granicę. W związku z tym przy ocenie niniejszej sprawy należy stosować przepisy wówczas obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. 13.2. Dokonując wykładni przepisów tej ustawy należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu określonym w tej ustawie zostały wymienione w Załączniku nr 1 do tej ustawy, gdzie pod poz. 59 wymieniono (podkreślenia i pogrubienia Sądu) samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a także podano symbol PKWiU 34.10.2 oraz kod CN 8703. Ponadto przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej określonymi w WTC. 13.3. Poza tym stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast według art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. podatnikami akcyzy od samochodów są między innymi: podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym przypadku, w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje: z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 13.4. W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do definicji samochodu osobowego będą podlegały podatkowi akcyzowemu między innymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego środkowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. 13.5. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w WTC w kolejności ich występowania. 13.5.1. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. 13.5.2. TSUE w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania (pkt 37) oraz bardzo luksusowe wnętrze (pkt 38). Poza tym zauważył, że "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła" (pkt 39); stwierdził też, że obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy (...) są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych". W tym zakresie stwierdził, że "cechy, które, tak jak w tym przypadku obecność luksusowych (sportowych) felg, pojawiają się prawie wyłącznie bądź w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, bądź w samochodach osobowych, mają szczególne znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji danych pojazdów w CN" (pkt 40). W efekcie tego TSUE uznał, że pickupy "składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703" (pkt 43). 13.5.3. W orzecznictwie krajowym podkreśla się również, że wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyroki NSA z dnia 21 września 2012 r., I GSK 16/12 i z dnia 20 kwietnia 2007 r., I GSK 1361/06, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13.5.4. Odnośnie samochodu marki [...]- typ pickup w orzecznictwie przyjmuje się, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Wskazuje się przy tym na jego określone cechy w szczególności: rodzaj napędu, silnika, zawieszenie, hamulce, rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, przestrzeń ładunkową, wygląd pojazdu i jego osiągi (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12, dostępny jak wyżej). 13.6. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. 13.7. W wyjaśnieniach do WTC wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. 13.8. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie dostępne jak wyżej). 13.9. Jeśli chodzi o przepisy procesowe to zauważyć należy, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania podjęcia pewnych działań jest obowiązana wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania. 14. W przedmiotowej sprawie Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. 14.1. Dokonały prawidłowej wykładni wyżej powołanych przepisów podatkowych, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2006, o pojemności skokowej silnika 2477 cm³ do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo też zastosowały ustawową stawkę podatku wynoszącą 13,6 %, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie M. Brzeziński. 14.2. Swoje stanowisko Organy wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.). 14.3. W trakcie postępowania Strona miała prawo przedstawiać określone dowody i korzystała z tego prawa (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych środków dowodowych i okoliczności, które miałyby je potwierdzać (wniosek z dnia [...] r.), a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. Ostatecznie ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. 15. Zarzuty zgłoszone w skardze nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej decyzji. 15.1. Nie został naruszony art. 217 Konstytucji RP, ponieważ Organy działały zgodnie z prawem wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. 15.2. Z tego też względu miały podstawy do zastosowania art. 21 § 3 O.p. przy wydaniu tej decyzji. 15.3. Organy nie dokonały błędnej wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. jak również treści CN 8703 w zakresie określenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i prawidłowo uznały, że samochód [...]- typ pickup ma takie zasadnicze przeznaczenie. Organy w uzasadnieniach swoich decyzji (str. 6 decyzji Organu pierwszej instancji, str. 5 decyzji Organu odwoławczego) wyraźnie wskazywały na obiektywne cechy i wygląd samochodu, a mianowicie, że: - jest to samochód typu pick-up, - w pojeździe tym w części pasażerskiej w drugim rzędzie znajduje się trzyosobowa kanapa dla pasażerów, - wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w 3-punktowe pasy bezpieczeństwa, - siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału, - pojazd posiada czworo drzwi do części pasażerskiej z szybami otwieranymi elektrycznie, - pojazd posiada klimatyzację, system stabilizacji toru jazdy, zmiany napędu z jednej osi na dwie - boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. 15.3.1. Klasyfikacja ta jest prawidłowa. Nawet uwzględniając obowiązujący w chwili obecnej standard wyposażenia różnych pojazdów, np. ciężarowych oraz typu TIR, ogólny wygląd, konstrukcja badanego pojazdu w tym kabina przystosowana do przewozu pięciu osób, jak w typowych samochodach osobowych oraz wyposażenie podstawowe i dodatkowe tam znajdujące się świadczą, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a towarów tylko dodatkowo, czyli że jest to samochód osobowo – towarowy uznawany przez regulacje podatkowe za samochód osobowy. Nie może być uznany za pojazd klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów. Tym samym organy uwzględniły między innymi te wskazania dotyczące kryteriów klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, które wynikają z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., które zostały opisane w pkt 13.5.2. niniejszego uzasadnienia. 15.3.2. Organy podatkowe dokonały ustalenia przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające w zakresie ustalenia stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Na podstawie protokołu oględzin samochodu wskazały, że posiada on dwie osie o rozstawie 300 cm, gdzie otwarta przestrzeń ładunkowa do transportu towarów mierzona ma długość 135 cm i stwierdziły, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. 15.3.3. Dopuszczalna ładowność poprzez porównanie wyliczonej wielkości ładowności "osobowej" (350 kg) z "towarową" (545 kg) nie może określać zasadniczego przeznaczenia towaru, gdyż nie może być uznana za czynnik decydujący o klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej tak jak cechy konstrukcyjne, wyposażenia pojazdu i ogólny wygląd. W związku z tym zasadnie Organy nie kierowały się wskazówkami wynikającymi z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., które nie ma charakteru wiążącego. 15.3.4. Mając na uwadze powyższe wywody Sąd doszedł do wniosku, że Organy powołując materialne przepisy krajowe i unijne nie dokonały ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie. W świetle tych regulacji i orzecznictwa Trybunału oraz krajowych sądów administracyjnych kryterium ładowności nie może być uznane za podstawowe kryterium oceniające, czy dany pojazd mechaniczny przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób czy też nie. Istotne są cechy konstrukcyjne, gdzie ładowność stanowi jeden z elementów, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Organy przy klasyfikacji brały pod uwagę wszystkie te cechy, a nie koncentrowały się tylko na jednej. Ocena została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Nie przekreśla tego fakt, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towaru o określonej masie, stanowi funkcję dodatkową, a nie przeważającą pojazdu osobowo – towarowego. 15.4. W następstwie tego należało w sprawie zastosować między innymi przepisy art. 80 ust. 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz przepisy wykonawcze określające wielkość obowiązującej w tej sprawie stawki podatkowej. Poza tym Strona była zobowiązana złożyć stosowną deklarację zgodnie z art. 76 u.p.a. z 2004 r. 15.4.1. Sąd ustalił, że wysokość wyliczonego w niniejszej sprawie podatku z zastosowaniem stawki 13,6 % nie przewyższała rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów. 15.4.2. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie M. Brzeziński TSUE stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE (wówczas obowiązujący) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stanowisko to zostało podtrzymane zzw wyroku z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07, wydanego w sprawie D. Krawczyński (wyroki dostępne na stronie internetowej podanej wyżej). 15.4.3. TSUE zauważył, że w dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych przywiezionych z zagranicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Ponadto, że system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych towarów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje w żadnym razie dyskryminacyjnych skutków. W tym kontekście zaznaczył, że należy zbadać, czy podatek akcyzowy obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy TWE (pkt 31 - 33 powołanego wyroku C-426/07). 15.4.4. W sprawie będącej przedmiotem oceny przez TSUE podatek akcyzowy, który obciążał pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach, był obliczany z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego ustalanej zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 wówczas obowiązującego rozporządzenia wykonawczego, gdzie stosowanie tego wzoru prowadziło do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65 % (pkt 37 tego wyroku). Wzrost ten dotyczył samochodów nabywanych również w innym niż Polska państwie członkowskim, natomiast nie dotyczył takich samochodów opodatkowanych w Polsce, kiedy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich samochodów, pozostawał niezmienny i wynosił 3,1 % lub 13,6 % (w zależności od pojemności silnika). W tamtym stanie prawnym do samochodów osobowych opodatkowanych w Polsce jako nowe, które były następnie sprzedawane jako używane po upływie roku następującego po roku produkcji, wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie miała zastosowania, ponieważ ich sprzedaż następowała po pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mogło to powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, mogło przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE (zob. wyroki NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1186/06 (LEX nr 389372) i z dnia 6 maja 2009 r., I FSK 249/09). 15.4.5. W niniejszej sprawie w momencie powstania obowiązku podatkowego (dnia 30 kwietnia 2007 r.) przedmiotowy samochód nie był samochodem starszym niż dwuletni (rocznik 2006), dlatego przy wyliczeniu podatku przy zastosowaniu stawki wynoszącej 13,6 % kwota ta nie przewyższała rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju. 15.5. Nie zostały również naruszone przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a także nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 O.p. 15.5.1. W swoich rozważaniach Organy prawidłowo oceniły przedkładane przez Stronę dowody z dokumentów krajowych i zagranicznych jako niemające decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie (str. 7 – 8 uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji oraz str. 10-11 uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego). W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. 15.5.2. W tym miejscu należy zauważyć, że definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczonych tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. 15.6. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktycznie i prawne sprawy Organ odwoławczy zasadnie odmówił postanowieniem z dnia [...] r. przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia [...] r. dowodów na okoliczności tam podane. W związku z tym nie został również naruszony art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Ustalenie, że Strona lub kolejny nabywca faktycznie użytkowali samochód do prowadzonej działalności, alufelgi miały większą wytrzymałość albo że firma będąca dystrybutorem takich samochodów dokonała jego klasyfikacji jako samochodu ciężarowego, nie mogło doprowadzić do zasadniczej zmiany oceny tego samochodu jako samochodu przeznaczonego tylko do przewozu towarów. 16. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) oddalił ją.