II FSK 1829/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/12 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2502/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 26 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 529.312 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w wysokości 549 zł. Organ I instancji stwierdził, że skarżący w 2007 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu gruntami. Organ kontroli uznał, że przychody osiągane w związku ze sprzedażą gruntów powinny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił łączny przychód z działalności gospodarczej polegającej na handlu gruntami w łącznej kwocie 2.027.133,40 zł w oparciu o ceny sprzedaży wynikające z aktów notarialnych zawartych w 2007 r. dokumentujących umowy sprzedaży oraz umowy przeniesienia prawa własności. Koszty prowadzonej działalności gospodarczej określono w kwocie 676.358,76 zł, uwzględniając - ceny zakupu nieruchomości (3.031.270 zł), koszty aktów notarialnych (48.723,44 zł), podatek rolny (4.449 zł) oraz wartości remanentów początkowego (514.500,88 zł) oraz końcowego (2.922.584,56 zł). W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji ustalił, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami skarżący w 2007 r. uzyskał dochód w wysokości 1.350.774,64 zł. Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., - art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz art. 9a ustawy o z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm. - zwanej dalej "u.k.s.") Wskazał, że przedmiotem sporu jest właściwość miejscowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., jako organu uprawnionego do przeprowadzenia kontroli oraz zasadność nie zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - zauważył, że organem I instancji prowadzącym postępowanie w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.k.s., właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego. Z akt sprawy wynika, że od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili obecnej skarżący mieszka w Warszawie, zatem Dyrektor Urzędu w Olsztynie nie był organem właściwym miejscowo do rozpoznania sprawy. Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, że art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. (przepis dodany w wyniku nowelizacji z dnia 25 czerwca 2010 r.), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej, jako właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej poza jego właściwością miejscową. W aktach sprawy znajduje się pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 22 marca 2011 r. wyznaczające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec M. T. w zakresie: "ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za lata 2005-2008; Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005-2008.". Sąd podkreślił, że interpretacja art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. nie budzi wątpliwości. Jednoznacznie wynika z niego uprawnienie GIKS do wyznaczenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową. Uprawnienie to nie jest obwarowane żadnymi dodatkowymi warunkami. Nie ma również znaczenia, czy samo wyznaczenie nastąpiło z inicjatywy GIKS, czy też Dyrektora UKS, jak sugeruje skarżący. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS w O., na mocy art. 24 ust. 1 pkt 1a u.k.s., był również upoważniony do wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco bowiem wyjaśnił kwestie dotyczące właściwości organu kontroli skarbowej, z przytoczeniem podstawy prawnej oraz jej uzasadnienia. W ocenie Sądu, nie stanowi naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, brak szczegółowej analizy przepisów ustawy o kontroli skarbowej, zwłaszcza, że treść art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. nie budzi wątpliwości. Zdaniem WSA, niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Sąd podzielił ocenę organów, że dokonywane przez skarżącego transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Powołując się na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007, definiującym pozarolniczą działalność gospodarczą, WSA uznał, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie. Działalność skarżącego miała bez wątpienia charakter zarobkowy i była prowadzona w sposób ciągły oraz zorganizowany (w 2007 r. skarżący dokonał 14 transakcji zakupu oraz 18 transakcji sprzedaży nieruchomości). Również sam skarżący nie kwestionuje, że dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie natomiast, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ze zwolnienia tego wyłączona była sprzedaż nieruchomości rolnych tylko dlatego, że dokonana została właśnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, dla skorzystania ze zwolnienia nie ma znaczenia charakter w jakim działał podmiot dokonujący obrotu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskiwany przez skarżącego do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe był konsekwencją, nie kwestionowanej przez skarżącego, okoliczności sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem WSA, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przy czym ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Innymi słowy, odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części. Zdaniem WSA, na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 ord. pod. - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 ord. pod. i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego o uchylenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przypisanych, na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że zwolnienie określone tym przepisem ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży nie mającej charakteru działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia, czy do przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych (gruntów) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi nieruchomościami zastosowanie może znaleźć zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Kwestionując negatywne w tej mierze stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane następnie jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży nie mającej charakteru działalności gospodarczej. Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zgadza się z wywodem prawnym przeprowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w myśl którego, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. także wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1733/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 46/10). Reasumując, nie można podzielić poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej, że zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. możliwości zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowiących źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny ocenić należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. [pic]