II FSK 2315/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2501/12 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 26.03.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 178.297 zł, wskazując, że prowadził on niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu gruntami rolnymi. Przychody osiągane w związku ze sprzedażą gruntów rolnych powinny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), to jest do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Łączny przychód skarżącego z tej działalności określono w oparciu o ceny sprzedaży wynikające z zawartych w 2006 r. w formie aktów notarialnych umów sprzedaży oraz przeniesienia prawa własności. Z kolei koszty działalności określono w kwocie 1.299.973,28 zł, uwzględniając ceny zakupu nieruchomości (1.052.988,50 zł), koszty aktów notarialnych (20.494.18 zł) oraz wartości remanentów początkowego (739.780,68 zł) oraz końcowego (514.500,88 zł). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 9a ust. 2 ustawy o z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.). Decyzją z dnia 21.06.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, argumentując, że działania prowadzone przez skarżącego w 2006 r. pozwoliły na stwierdzenie, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z kolei prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami przesądziło o zakwalifikowaniu osiąganych z tego tytułu przychodów do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podejmował bowiem zorganizowane działania, zawierał liczne umowy w formie aktów notarialnych, na mocy których nabywał nieruchomości, a następnie w krótkim okresie czasu zbywał je innym osobom fizycznym i prawnym. Ponadto wielokrotność zawieranych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości w latach 2005-2006 i latach następnych świadczyła o stałym zamiarze prowadzenia działalności w tym zakresie. Częstotliwość zawieranych transakcji, a w szczególności krótkie okresy pomiędzy nabyciem i zbyciem nieruchomości, wskazuje, że nie były one nabywane w celu uzyskania przychodów z działalności rolniczej, powiększenia gospodarstwa rolnego lub zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, tymczasem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. odnosi się tylko do przychodów kwalifikowanych do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f., które to przepisy nie miały w sprawie zastosowania. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., a także art. 9a u.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że – wbrew zarzutom skargi – w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości ani naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a także art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe wykazały, że dokonywane przez skarżącego transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Działalność ta miała bez wątpienia charakter zarobkowy i była prowadzona w sposób ciągły oraz zorganizowany, w związku z czym zasadnie zakwalifikowano pochodzący z niej przychód do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, w skardze kasacyjnej zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że zwolnienie określone tym przepisem ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży nie mającej charakteru działalności gospodarczej. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację z tego względu, że Sąd przyjął, iż wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można dokonać abstrakcyjnie bez uwzględnienia tego, czy sprzedaż nieruchomości dokonuje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czy też inna osoba. Odpowiednie kryterium do specyfikacji zawartej w art. 21 u.p.d.o.f. są źródła dochodów i przychodów. Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić m.in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży, np. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec zdefiniowania dla celów u.p.d.o.f. pojęć "działalność rolnicza" - art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. i "gospodarstwo rolne" - art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., zasadne jest ich wykorzystywanie przy wykładni pozostałych przepisów tej ustawy, a bezpodstawne jest sięganie do definicji z prawa cywilnego. Przyjętej przez WSA koncepcji przeczy także konstrukcja zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., pozostająca w ścisłym związku z definicją gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie o podatku rolnym. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jednoznacznie bowiem wynika, że zwolnienie uzależnione zostało od spełnienia przesłanki pozytywnej - sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego i niespełnienia przesłanki negatywnej - utraty charakteru rolnego gruntu. Celem tego przepisu było preferencyjne traktowanie obrotu ziemią rolną. Cel ten będzie w takim samym stopniu zachowany, jeśli obrotu nieruchomościami spełniającymi definicje gospodarstwa rolnego dokonuje podatnik w ramach działalności gospodarczej, jak i osoba prowadząca gospodarstwo rolne i wyzbywająca się części nieruchomości, o ile w związku z tą sprzedażą nie utracą one swojego pierwotnego charakteru. Oznacza to, że dla oceny, czy określona nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne, należy brać pod uwagę wyłącznie to, czy wchodzące w jej skład grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Wobec określenia przez ustawodawcę warunków zwolnienia w oparciu o powyżej wskazaną definicję gospodarstwa rolnego, pomimo, że zakup i sprzedaż gruntów rolnych stały się przedmiotem zorganizowanej działalności gospodarczej i sprzedawane gospodarstwa były dla skarżącego równocześnie towarem handlowym, nie przesądzało to o braku możliwości zastosowania wymienionego zwolnienia przedmiotowego, bowiem nieruchomości te w dalszym ciągu w rozumieniu definicji ustawowej stanowiły całość lub cześć gospodarstwa rolnego. Nie można gruntów stanowiących równocześnie towar handlowy traktować jako zajętych na inną działalność, niż rolnicza. Prowadzenie innej działalności, niż rolnicza, powinno skutkować ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, zamiast podatkiem rolnym. Ponadto WSA pominął, że art. 21 u.p.d.o.f. co do zasady zawiera zwolnienia przedmiotowe. Zmieniają one zgodnie z wolą ustawodawcy charakter na zwolniała podmiotowe-przedmiotowe wyłącznie tam, gdzie bezpośrednio zostało to przez ustawodawcę wyrażone. Sąd nie przedstawił także logicznego związku pomiędzy treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który uzasadniałby twierdzenie, że treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a wprowadza ograniczenia do zakresu funkcjonowania zwolnienia z ar. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., co uzasadniałoby stanowisko, że jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, dotyczy to wyłącznie przychodu kwalifikowanego do odrębnego źródło z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym bez znaczenia dla wykładni tego przepisu jest akcentowane przez Sąd wskazanie, że odpłatne zbycie nieruchomości wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, w myśl tego przepisu, źródło przychodów, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a w przypadku pozostałych źródeł przychodów warunek taki nie został sformułowany. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia, czy do przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych (gruntów) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi nieruchomościami zastosowanie może znaleźć zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Kwestionując negatywne w tej mierze stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane następnie jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży nie mającej charakteru działalności gospodarczej. Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z wywodem prawnym przeprowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w myśl którego odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady, na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3.11.2011 r.. sygn. akt II FSK 877/10, w którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego w analogicznej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj., m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. także wyrok NSA z dnia 20.02.2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07 oraz wyrok NSA z dnia 18.05.2011 r., sygn. akt II FSK 46/10). Reasumując, nie można podzielić poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej, że zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. możliwości zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowiących źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny ocenić należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).