I FSK 1199/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. P. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 22/13 w sprawie ze skargi R. G. P. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień , maj i czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. P. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK1199/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 2/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. (poprzednia nazwa: "I. Sp. z o.o. Sp. k., dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym: Spółka w deklaracji VAT – 7 (korekta) za czerwiec 2009 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 559.540 zł. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 16 lutego 2009 r., wystawionej przez "A. " M. A T. Faktura opiewała na kwotę netto 2.471.508 zł oraz VAT 543.731,76 zł. i dokumentowała sprzedaż praw użytkowania wieczystego działek gruntu położonych w R. praw własności posadowionych na tej działce budynków oraz praw własności nieruchomości gruntowych położonych w U. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że transakcje opisane w tej fakturze są czynnościami pozornymi, o jakich mowa w art. 83 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: "K.c."), dlatego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W odwołaniu od decyzji Naczelnika, Spółka wskazała, że nie ma możliwości zakwalifikowania nabycia nieruchomości jako transakcji pozornej w rozumieniu art. 83 K.c. Oświadczenia woli wyrażone w aktach notarialnych wywołały zamierzony i wprost wyrażony skutek, a opisana w kwestionowanej fakturze sprzedaż miała miejsce. Spółka podkreśliła, że dokonując nabycia nieruchomości działała w dobrej wierze, natomiast o możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mogą decydować okoliczności leżące po stronie sprzedawcy, o których Spółka nie wiedziała. Decyzją z dnia 31 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Organ odwoławczy wskazał, że nabycie nieruchomości przez M.T. od osób trzecich było sfinansowane pożyczką udzieloną przez I. mbH&Co. K. z siedzibą w B. (dalej: "I. Niemcy"). Kwota transakcji została przelana bezpośrednio na konto sprzedawców nieruchomości. Skarżąca Spółka była i jest spółką zależną od I. Niemcy. Jeżeli chodzi o rozliczenie pomiędzy Spółką a M.T., w dniu 13 lutego 2009 r. zawarto porozumienie o przekazie pomiędzy M.T., skarżącą Spółką i I. Niemcy. Organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnikami stron umowy sprzedaży nieruchomości w R. i U. byli prawnicy z tej samej kancelarii prawnej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że M.T., pomimo zachowania formalnych warunków przewidzianych dla prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej, rejestracja dla celów podatku VAT, wynajęcie lokalu, w którym miała być prowadzona działalność gospodarcza, składanie w początkowym okresie deklaracji VAT-7, w istocie tej działalności nie prowadził. M.T. dokonał tymczasowego zameldowania na terytorium kraju, prawdopodobnie w celu zarejestrowania się jako podatnik VAT, jednakże nie dokonywał czynności opodatkowanych, a od września 2008 r. nie składał deklaracji VAT – 7. Jedyną przeprowadzoną przez niego czynnością był zakup nieruchomości za pieniądze uzyskane w ramach pożyczki od I. Niemcy, a następnie odprzedanie tej nieruchomości skarżącej Spółce. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że M.T. nie rozliczył podatku należnego z tytułu sprzedaży dokumentowanej zakwestionowaną fakturą. Nie jest możliwe również ustalenie miejsca zamieszkania M.T., a w konsekwencji jego przesłuchanie dla potrzeb niniejszego postępowania. Zdaniem organu sprzedaż nieruchomości dokonana w dniu 13 lutego 2009 r. była czynnością pozorną w rozumieniu art. 83 § 1 K.c. i została przeprowadzona w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku, a nie w celu rzeczywistego przeniesienia prawa własności. Uczestnictwo w tej transakcji M.T. nosi znamiona pozorności, bowiem pomimo zawarcia tych transakcji w formie przewidzianej przez prawo i ujawnienia M.T. w księdze wieczystej jako właściciela tych nieruchomości, transakcje były finansowane w całości przez I. Niemcy. Firma ta dokonywała nawet bezpośredniej zapłaty na rzecz pierwotnych zbywców nieruchomości w R. i U. Niemiecka spółka dzięki ustanowionych na tych nieruchomościach hipotekach (zabezpieczających pożyczki udzielone dla M. T.) dysponowała ewentualną możliwością przejęcia tych nieruchomości. Następnie nieruchomości w R.Ś. i U.– zostały sprzedane skarżącej Spółce - zależnej kapitałowo i osobowo od I. Niemcy, przy czym ta transakcja również w całości była finansowana przez I. Niemcy, a osobą uprawnioną do reprezentowania obu spółek był P. H. N. Ustalenie warunków transakcji strony (M.T. i Spółka) powierzyły pełnomocnikom, których wiązała współpraca. Organ uznał, że czynność przeprowadzona przez M. T., który ani nie dysponował środkami finansowymi na zakup nieruchomości, ani nie zyskał nic na ich sprzedaży, a dodatkowo nie zapłacił podatku należnego z tytułu sprzedaży - nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego. Jedyne uzasadnienie transakcji sprowadza się do wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 83 K.c. poprzez uznanie, że nabycie przez Spółkę nieruchomości miało charakter pozorny. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. W uzasadnieniu Spółka podniosła m. in., że okoliczność, iż obie strony transakcji sprzedaży nieruchomości tj. M.T. i Spółka były reprezentowane przez osoby współpracujące lub pracujące w kancelarii B., nie może mieć wpływu na ocenę możliwości odliczenia podatku VAT. Spółka zaakcentowała, że możliwość odliczenia podatku VAT jest prawem podatnika, a sytuacje, gdy prawo to podlega ograniczeniu są wyjątkowe. Zgodnie z orzecznictwem ETS mogą one dotyczyć jedynie sytuacji, gdy podatnik wiedział, lub oceniając rozsądnie powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi uczestniczy w transakcji wykorzystywanej dla popełnienia oszustwa. Wykazanie tej okoliczności stanowi obowiązek organu podatkowego. Spółka zwróciła uwagę, że nieruchomości miały być pierwotnie wykorzystywane przez M.T., a I. Niemcy miała uzyskiwać korzyść wynikającą z należnych odsetek od pożyczki udzielonej M.T. Z uwagi na trudności biznesowe w relacjach z M.T., jego brak aktywności w wykorzystywaniu nieruchomości oraz związane z tym ryzyko niezrealizowania celów biznesowych przez I. Niemcy, została podjęta decyzja o nabyciu nieruchomości przez skarżącą od M.T., przy jednoczesnym przejęciu przez Spółkę zadłużenia M. T. wobec I. Niemcy. W rezultacie nieruchomości stały się własnością Spółki, dług M.T. względem I. Niemcy został umorzony w części odpowiadającej wysokości ceny zapłaconej przez Spółkę, a po stronie Spółki powstało zobowiązanie do spłaty pożyczki na rzecz I. Niemcy. Spółka nabyła nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdza okoliczność zbycia jednej z tych nieruchomości spółce cywilnej B. Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a należny podatek został przez Spółkę zapłacony na rzecz właściwego urzędu skarbowego. Spółka podniosła, że w momencie dokonywania transakcji miała wszelkie podstawy aby uznać, że M.T. był podatnikiem VAT oraz, że rozliczy podatek należny wykazany na fakturze. Jednakże kwestia faktycznej wpłaty podatku VAT przez sprzedawcę nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku przez nabywcę. Także powiązania o charakterze osobowym i kapitałowym, których Spółka nie kwestionuje, nie mogą wpływać na prawo do odliczenia podatku VAT. W szczególności okoliczność ta nie może być traktowana jako uzasadniająca twierdzenie, iż podatnik wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub o tym oszustwie powinien był wiedzieć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 6 lutego 2013 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), dowodu uzupełniającego z dokumentów – dwóch umów pożyczek zawartych pomiędzy I. Niemcy a M.T. na okoliczność faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez M. T. w Polsce oraz istnienia biznesowego uzasadnienia działań prowadzonych przez Spółkę oraz I.. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił ten wniosek. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji uznał, że wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej, jest w pełni logiczny, nie wykracza również poza granice wynikające z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), gdyż nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, w szczególności w § 4 tego przepisu, gdyż wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera także szczegółowe uzasadnienie prawne. Zachowany został również wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej). Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny Sąd uznał za prawidłowy. Zdaniem Sądu I instancji w świetle okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu decyzji, można i należy przyjąć, że wiedza, którą skarżąca dysponowała lub, przy zachowania należytej staranności i dbałości o własne interesy, mogła dysponować w dacie zawarcia transakcji, była tego rodzaju, iż mogła i powinna była przyjąć, że transakcja ma charakter pozorny. Jako nie budzące wątpliwości, Sąd I instancji wskazał następujące okoliczności faktyczne sprawy: M.T. zawarł w dniu 4 stycznia 2008 r. oraz 12 maja 2008 r. umowy pożyczki z I. Niemcy w celu pozyskania środków na zakup nieruchomości w R. i U.. I. Niemcy dokonała przelewów pożyczek w części bezpośrednio na rachunek sprzedawców tych nieruchomości. W dniu 13 lutego 2009 r. M.T. sprzedał ww. nieruchomości I. Polska sp. z o. o. sp. k. (poprzednia nazwa skarżącej Spółki). W dniu 16 lutego 2009 r. M.T. wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż nieruchomości. M.T. nie rozliczył podatku należnego z tytułu tej transakcji, nie złożył także deklaracji VAT – 7 za luty 2009 r. Skarżąca wykazała podatek naliczony z tytułu zakupu nieruchomości w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2009 r., a następnie za maj 2009 r. (fakturę otrzymała w lutym 2009 r.) jako kwotę do przeniesienia, natomiast w deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2009 r. Spółka wykazała tę kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 13 lutego 2009 r. M.T. zawarł porozumienie o przekazie z I. Niemcy i I.Polska, na podstawie którego przekazał/przelał na niemiecką spółkę swoje roszczenie o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz I.Polska (skarżąca). W transakcji sprzedaży z dnia 13 lutego 2009 r. I.Polska zobowiązała się zapłacić cenę bezpośrednio I. Niemcy, jednocześnie jednak w celu sfinansowania transakcji zakupu nieruchomości, Spółka zaciągnęła pożyczkę od I. Niemcy na podstawie umowy z dnia 1 marca 2009 r. W piśmie z dnia 13 września 2012 r. skarżąca wyjaśniła, że w uzgodnionym terminie pożyczka ta nie została spłacona na rzecz niemieckiego kontrahenta. Powołując się na ustalenia organów, Sąd I instancji wyjaśnił, że I. Polska sp. z o. o. sp. k. należała do trzech wspólników: I. Polska sp. z o. o. – komplementariusz, prawo do udziału w zysku 2 %, P.H. N. – komandytariusz, prawo do udziału w zysku 49 %, E. N.– komandytariusz, prawo do udziału w zysku 49 %. Udziałowcami I. Polska sp. z o. o. byli P.H.N. i E.N. posiadający po 500 udziałów. Na podstawie niemieckich akt rejestrowych ustalono, że w okresie, w którym zawierane były kwestionowane transakcje, I. Niemcy należała do trzech wspólników: I. mbH, B. – wspólnik odpowiedzialny osobiście i uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki, P.H.N. – wspólnik odpowiedzialny osobiście i uprawniony do samodzielnego reprezentowania spółki, E.N.– komandytariusz, suma komandytowa 500.000,00 DM. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy prawidłowo ustalił i przyjął, że M. T. nie prowadził działalności gospodarczej. Jego aktywność w tym zakresie sprowadzała się do zarejestrowania firmy A. M.T. W miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie ujawniono żadnych przejawów tej działalności. M.T. osobiście uczestniczył tylko przy zakupie nieruchomości w R. i U.. Dalsze działania były podejmowane przez pełnomocnika. Według ustaleń organów podatkowych M. T. nie posiadał stałego miejsca zamieszkania w Polsce. Dla celów zarejestrowania działalności gospodarczej wykorzystał adres tymczasowego zameldowania u znajomej. Sąd zauważył ponadto, że wprawdzie skarżąca twierdzi, iż w jej ocenie M.T. prowadził działalność gospodarczą i należy go uznać za podatnika czynnego VAT, nie kwestionuje jednak ustaleń organów podatkowych. Sąd I instancji zwrócił uwagę ponadto, że w dniu 7 stycznia 2009 r. M. T. udzielił szerokiego pełnomocnictwa K. D., która udzieliła dalszego pełnomocnictwa T.C., do zawierania w jego imieniu ze Spółką I. Polska m. in. umów sprzedaży nieruchomości w R. i U. Z treści pełnomocnictwa wynika, że wszelkie te czynności mogą być podjęte na warunkach według uznania pełnomocnika. Mocodawca zrzekł się uprawnienia do odwołania pełnomocnictwa, co jest uzasadnione treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W dniu 7 stycznia 2009 r. P. H. N. działając w imieniu I. Polska udzielił pełnomocnictwa o podobnej treści J.B. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że wszyscy pełnomocnicy byli związani z tą samą kancelarią prawną – B. sp. k. Organ ustalił, że w dniu 30 grudnia 2009 r. I.Niemcy złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się hipoteki ustanowionej na nieruchomości w U. dla zabezpieczenia pożyczki udzielonej M. T. w dniu 4 stycznia 2008 r. Część tej nieruchomości, w dniu 22 kwietnia 2010 r., została sprzedana na rzecz podmiotu trzeciego – B. - s. c. W ocenie Sądu analiza wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, we wzajemnym powiązaniu, uprawniała organ podatkowy do przyjęcia, że mamy do czynienia z czynnością pozorną, w rozumieniu art. 83 ust. 1 K.c. Teza skarżącej, iż rozpoczęcie współpracy pomiędzy I. Niemcy a M.T. było realizacją określonego planu biznesowego, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. M.T. nie prowadził bowiem działalności deweloperskiej, jeżeli nawet przyjąć, że podejmował pewne formalne działania, których celem miało być rozpoczęcie prac budowlanych. Co więcej z ustaleń faktycznych wynika, że M.T. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Skoro tak, to trudno przyjąć, iż M. T. mógł uchodzić za poważnego partnera gospodarczego, za pośrednictwem którego spółka I. Niemcy chciała wejść na rynek polski. W ocenie Sądu teza ta znajduje potwierdzenie w tym, iż udzielając pożyczki na zakup nieruchomości, I. Niemcy przelała cenę za nieruchomości bezpośrednio na konta poprzednich ich właścicieli. Fakt, że cześć pożyczki faktycznie otrzymał M.T., oceny tej nie podważa. Zdaniem Sądu I instancji ustalenie organów podatkowych, iż M.T. nie prowadził działalności gospodarczej potwierdza również brak z jego strony jakichkolwiek aktywnych, przemyślanych, planowych i celowych działań względem zakupionych nieruchomości, co wydaje się o tyle zaskakujące, że zakup ten wiązał się ze znaczącym obciążeniem finansowym, tj. spłatą udzielonej pożyczki wraz z odsetkami. Sąd zwrócił uwagę, że transakcja sprzedaży pomiędzy M.T. a I. Polska była zawarta za pośrednictwem prawników tej samej kancelarii, w oparciu o szerokie i nieodwołalne pełnomocnictwa. Sąd nie znalazł wprawdzie wystarczających podstaw w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że to pełnomocnicy decydowali o warunkach transakcji, uznał jednak, że w praktyce niezależnych, dbających o swoje interesy podmiotów, rozwiązanie takie jest wysoce zaskakujące. Sąd wskazał ponadto, że wyjaśnienia Spółki, iż pełnomocnicy realizowali ostateczne ustalenie stron umowy, które zostały podjęte na spotkaniu w W., nie zostały poparte żadnymi dowodami. Okoliczność ta nie była zresztą podnoszona w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, także analiza warunków finansowych transakcji przeprowadzona przez organy podatkowe, potwierdza pozorny charakter transakcji. Nie może budzić wątpliwości, iż jedynym podmiotem, który finansował zakup nieruchomości w R. i U. zarówno przez M. T., jak i później przez I.Polska, była Spółka I. Niemcy. Abstrahując od niepopartych żadnymi dowodami wyjaśnień skarżącej, iż zakup nieruchomości przez I.Polska był uzasadniony potrzebą zachowania celu biznesowego przyjętego przez I. Niemcy, nie sposób nie dostrzec, iż ekonomiczne uzasadnienie tych transakcji wiąże się wyraźnie z mechanizmem zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu, brak powiązań M.T. z osobami będącymi udziałowcami I.Polska i I.Niemcy nie jest w sprawie istotny. Nie budzi bowiem wątpliwości, że to nie on miał być głównym beneficjentem umowy sprzedaży nieruchomości. Sąd I instancji dostrzegł również pewne błędy zaskarżonej decyzji, jak choćby twierdzenie organu, że ustanowienie hipoteki na nieruchomości umożliwiało I. Niemcy przejęcie tej nieruchomości. Nie taka jest jednak istota prawna zabezpieczenia wierzytelności poprzez ustanowienie hipoteki. Sąd nie podzielił także twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej jakoby warunkiem odliczenia podatku naliczonego było rozliczenie podatku należnego przez sprzedawcę. Niemniej jednak uchybienia te zdaniem Sądu nie miały wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Regulacja ta akcentuje przede wszystkim rozciągnięcie skutków dostawy towarów nie tylko na przeniesienie własności, ale także na przeniesienie władztwa ekonomicznego (faktycznego dysponowania towarem) nad rzeczą, pomimo, że nie wystąpiły skutki o charakterze konwencjonalnym na gruncie prawa prywatnego. W ocenie Sądu I instancji, dla wykazania, że stronie skarżącej nie przysługiwało władztwo ekonomiczne nad rzeczą, organ podatkowy trafnie przyjął, iż wystawiona faktura potwierdza czynności pozorne, co w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takiej fakturze. Sąd I instancji odwołał się do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Natomiast w myśl art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zdaniem Sądu I instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT odwołując się wprost do art. 83 K.c., nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji. W niniejszej sprawie pozorność czynności prawnej polegała na symulowaniu nabycia własności, bez żadnych ograniczeń w ich wykonywaniu (korzystaniu) po stronie pierwotnego nabywcy (M.T.), za cenę określoną w umowie, a więc z przeniesieniem pełnego władztwa ekonomicznego. Gdy tymczasem w istocie wolą stron (I.Niemcy i M.T.) nie było w ogóle przeniesienie własności na M.T. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 83 K.c., przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie przez WSA w Gdańsku, że istnienie bądź brak pozorności w rozumieniu art. 83 K.c. należy oceniać przez pryzmat przepisów ustawy o VAT, uwzględniając kwestię "władztwa ekonomicznego", a także przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że nabycie przez Spółkę nieruchomości ma charakter pozorny; - art. 83 K.c. przez błędne zastosowanie, tj. uznanie, że nabycie nieruchomości przez Spółkę miało charakter pozorny; - art. 2 oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1), poprzez zastosowanie przepisu niezgodnego z tą Dyrektywą, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości; - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że M. T. nie prowadził działalności gospodarczej; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie: - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodów uzupełniających wnioskowanych przez Spółkę na okoliczności kluczowe dla wyniku sprawy; - art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez zignorowanie wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na okoliczność kluczową dla wyniku sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji i uznanie, że przy wydaniu decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, błędnego zastosowania art. 83 K.c., art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, pomimo jego niezgodności z Dyrektywą 2006/112/WE; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przy wydaniu decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, a przez to naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez: (i) wewnętrznie sprzeczne i niedostateczne wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku, (ii) nieustosunkowanie się w merytorycznie wyczerpującej formie w uzasadnieniu wyroku do wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę w piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2013 r., a dotyczących okoliczności biznesowych stanu faktycznego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy przepis nakłada na WSA obowiązek wyjaśnienia rozstrzygnięcia. W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nieważność postępowania nie występuje. Kwestią sporną w postępowaniu zakończonym zaskarżonym wyrokiem WSA w Gdańsku, było uznanie przez organy obu instancji, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanej faktury wystawionej przez M. T., ponieważ faktura ta potwierdzała czynności pozorne (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT). Natomiast stanowisko strony skarżącej sprowadzało się do uznania, że skoro skutecznie nabyła prawo własności i użytkowania wieczystego nieruchomości (akt notarialny, wpis do księgi wieczystej), to nastąpiła dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter drugorzędny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do zasad, jakie legły u podstaw kwestionowanego wyroku. Sporna pozostawała przede wszystkim wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które organ doszedł do wniosku, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z zawartą transakcją. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT odsyła do uregulowań zawartych między innymi w art. 83 K.c. Zgodnie z art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność wyraża się w braku zamiaru wywołania skutków prawnych i jednoczesnym zamiarze stworzenia okoliczności mających zmylić osoby trzecie w celu na przykład uniemożliwienia prowadzenia egzekucji z nieruchomości, osiągnięcia korzyści finansowych (vide K. Piasecki Kodeks cywilny, Komentarz, Księga pierwsza, Część ogólna, Zakamycze 2003). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżąca Spółka zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, polemizuje również z oceną dokonaną w tej sprawie co do pozorności zakwestionowanych transakcji. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez sądy merytoryczne (vide wyroki Sądu Najwyższego z 6 listopada 1996 r., sygn. akt II UKN 9/96, OSNP 1997/11/201, z 23 stycznia 1997 r., sygn. akt I CKN 51/96, OSNC 1997/6-7/79, z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt II UK 334/09, LEX nr 604221). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że w omawianej sprawie czynności pozorne polegały na symulowaniu nabycia własności nieruchomości i użytkowania wieczystego przez M.T., a następnie przeniesieniu tych praw na skarżącą Spółkę. Natomiast twierdzenie skarżącej, iż rozpoczęcie współpracy pomiędzy I. Niemcy a M. T. było realizacją określonego planu biznesowego, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z decyzji organu odwoławczego (s. 12-13) wynika, że M.T. zarejestrował się w K. dla celów podatku VAT w dniu 11 kwietnia 2007 r., podając tymczasowy adres zamieszkania w K. przy ul. [...]. Adres ten okazał się być aktualny tylko przez 3 miesiące. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej M.T. wskazał lokal w K. przy ul. [...]. Jak wynika z wyjaśnień najemcy tego lokalu (A. Sp. z o.o.), M. T. nie wywiązywał się z obowiązku zapłaty czynszu, dlatego po przeprowadzeniu postępowania sądowego, wynajmujący dokonał przejęcia lokalu we wrześniu 2009 r. Natomiast w dniu 20 października 2009 r. Prezydent Miasta K. wykreślił M. T. z ewidencji działalności gospodarczej z powodu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. M.T. ostatnią deklarację VAT-7 złożył w dniu 27 października 2008 r. Nie można było u niego przeprowadzić czynności sprawdzających i kontrolnych, ponieważ nie przebywał pod wskazanymi adresami, a wezwania kierowane do niego przez Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. wracały z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Okoliczności te dowodzą, że M.T. nie był wiarygodnym kontrahentem, któremu można pożyczyć ok. 3.500.000 zł (łączna kwota pożyczek udzielonych M.T. przez I. Niemcy w styczniu i w maju 2008 r.) w celu podjęcia biznesowej współpracy. Z ustaleń organów wynika, że poza zakupem przedmiotowych nieruchomości w 2008 r., M.T. nie podjął później żadnych działań w celu wykorzystania ich do prowadzonej działalności gospodarczej. Gdyby nawet przyjąć, że w 2007 r. M. T. nabył nieruchomość od Miasta C. i również w tym roku zawarł przedwstępną umowę sprzedaży – jak wskazuje Spółka w skardze kasacyjnej – czynności te miały charakter jednorazowy i na tej podstawie nie można było uznać, że M. T. był wiarygodnym partnerem biznesowym, z którym współpraca warta byłaby zaangażowania ok. 3.500.000 zł. Wprawdzie M.T. dokonał zakupu nieruchomości w formie przewidzianej przez prawo i został ujawniony w księdze wieczystej jako ich właściciel, jednak transakcje te były finansowane w całości przez I. Niemcy. Następnie nieruchomości zostały sprzedane skarżącej Spółce - zależnej kapitałowo i osobowo od I.Niemcy, przy czym również ta czynność w całości była finansowana przez I. Niemcy, a osobą uprawnioną do reprezentowania obu spółek był P.H.N. Ustalenie warunków tej transakcji, strony (tj. M.T.i Spółka) powierzyły pełnomocnikom, których wiązała współpraca. M.T. nie miał zatem wpływu na ostateczny jej kształt. Mocą porozumienia z 13 lutego 2009 r. M.T. upoważnił nabywcę (skarżącą Spółkę) do zapłaty całości ceny na rzecz I.N., nie gwarantując sobie żadnego udziału w ewentualnym zysku z tej sprzedaży, a nawet nie zapewniając sobie środków na zapłatę podatku należnego. W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń pogląd Sądu I instancji, a wcześniej – organów podatkowych, że czynność przeprowadzona przez M.T., który ani nie dysponował środkami finansowymi na zakup nieruchomości, ani nie zyskał nic na ich sprzedaży, a dodatkowo nie zapłacił podatku należnego z tytułu tej czynności - nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego. Jedyne uzasadnienie transakcji sprowadza się do wykorzystania mechanizmu zwrotu podatku. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecna nazwa: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja)". Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie 2006/112/WE i w ustawie o VAT, skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem tych przepisów. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). TSUE niejednokrotnie wskazywał (por. wyroki: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C–80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C–142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), że podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku, jeżeli wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z oszustwem (przestępstwem) podatkowym popełnionym przez wystawcę faktury. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach omawianej sprawy zarówno organy, jak i Sąd I instancji wykazali w sposób wiarygodny, że umowy nabycia nieruchomości przez M.T. miały charakter pozorny, o czym skarżąca wiedziała, jako podmiot powiązany ze spółką I.Niemcy (udzielającą pożyczek M.T. i samej skarżącej). Należy zgodzić się również ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, tj. przepisu niezgodnego z tą Dyrektywą, gdyż nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa, jakim w tym przypadku jest uzyskanie bezpodstawnego zwrotu podatku. Taka interpretacja wskazanego przepisu nie narusza również art. 2 Konstytucji RP (zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej), gdyż przeciwdziałanie nadużyciom lub oszustwom pozostaje w zgodzie z zasadą wymienioną w tym przepisie. Natomiast art. 91 ust. 2 Konstytucji nie ma tu zastosowania. W myśl tego przepisu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Należy zauważyć bowiem, że dyrektywa nie jest umową międzynarodową, o której mowa w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. W rezultacie niezasadny jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości, skoro prawo to zostało skutecznie zakwestionowane. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że M.T. nie prowadził działalności gospodarczej. Niewątpliwie ostatnia złożona przez niego deklaracja VAT-7 dotyczyła września 2008 r., po tej dacie oprócz spornych czynności – brak jest dowodów aby samodzielnie prowadził on jakąkolwiek działalność gospodarczą, nie odpowiadał na wezwania organu i nawet nie można było ustalić miejsca jego pobytu. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w tym przepisie obejmuje przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej oraz ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki, natomiast okoliczność, że wyrażone w nim stanowisko nie satysfakcjonuje skarżącej Spółki, nie świadczy naruszeniu tego przepisu. Pożądanego skutku dla strony nie mógł też przynieść zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodów uzupełniających wnioskowanych przez Spółkę na okoliczności kluczowe dla wyniku sprawy. W postępowaniu sądowoadministracyjnym przeprowadzenie postępowania dowodowego co do zasady nie jest możliwe. Kontrolę legalności sąd opiera na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przed organami administracyjnymi. Wyjątek przewiduje art. 106 § 3 P.p.s.a., przy czym przepis ten wyznaczając granice dopuszczalności wykorzystania nowego dowodu, wskazuje ponadto, że dopuszczenie takiego dowodu jest uprawnieniem sądu, a nie jego obowiązkiem. Należy stwierdzić zatem, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie miał obowiązku przeprowadzania dowodów z przedłożonych dokumentów, jeśli uznał, że nie przyczynią się one do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, których Sąd ten nie powziął. W skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że Sąd I instancji oddalił tylko wniosek strony z 6 lutego 2013 r., podczas gdy wnioski zostały zawarte w trzech pismach. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 17) Sąd I instancji wymienił wszystkie pisma Spółki składane w toku postępowania sądowoadministracyjnego, potwierdzając tym samym, że co najmniej odnotował ich istnienie. Natomiast formalne oddalenie wniosków strony zawartych tylko w piśmie z 6 lutego 2013 r., można uznać za naruszenie przepisów postępowania, które nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: 1) jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości; 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. O istotnych wątpliwościach można mówić tylko wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2006 r., I OSK 9/06, LEX nr 266437). W omawianej sprawie natomiast Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że stanowisko organów podatkowych jest trafne. Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko tego Sądu zawarte w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. II OSK 165/11 (LEX nr 1219069), że z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, iż dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Tym samym, nieprzeprowadzenie dowodu z takiego dokumentu przez sąd, nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przy wydaniu decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Na stronach 8-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji dokonał oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. również pod tym kątem. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, dokonały oceny wszystkich dowodów, przeprowadzając analizę każdego z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób przejrzysty i klarowny, co przekonało również sądy obu instancji. Nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.