I FSK 1256/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. – S. s. c. G. S. i Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 910/12 w sprawie ze skargi P. – S. s. c. G. S. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. – S. s. c. G. S. i Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2013 r., I SA/Po 910/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S. s.c. G. S. i Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 grudnia 2008 r., I SA/Po 930/08, utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2009 r., I FSK 822/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 kwietnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 19 listopada 2007 r., mocą których określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Powodem zmiany rozliczenia podatnika było w szczególności ustalenie przez organy, że spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez [...] W. sp. z o.o. w G. Oddział w M. Według organów podmiot ten nie był rzeczywistym sprzedawcą, a faktyczną działalność prowadził wyłącznie prezes spółki M. G., który wykorzystywał nazwę wskazanego podmiotu do firmowania własnej działalności. Uchylając pierwotne decyzje organów sądy administracyjne uznały, że w postępowaniu podatkowym zaniechano oceny kwestii świadomości podatnika co do uczestniczenia w czynnościach stanowiących nadużycie prawa. Decyzją z 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił, wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 marca 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2008 r., I SA/Po 930/08. Decyzją z 12 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie wartości rynkowych cen oleju napędowego oraz porównał je z cenami paliwa nabywanego od W. Na podstawie zgromadzonych informacji stwierdzono, że wartości zakupionego oleju napędowego mieściły się w granicach cen rynkowych, chociaż wspólnicy spółki zeznali, że ceny proponowane przez M. G. były niższe od cen rynkowych. Dodatkowo przeprowadzono dowód w postaci przesłuchań wspólników S., G. S. oraz Z. P. na okoliczność przeprowadzonych transakcji z W. (w celu zweryfikowania twierdzeń o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalne działania tego kontrahenta). Z. P. zeznał, że otrzymał od prezesa W. oryginalne dokumenty: deklaracje VAT-7 (jednakże nie pamięta do jakiego urzędu zostały złożone, ani za jakie okresy), wpis do ewidencji działalności gospodarczej, decyzję o nadaniu numeru NIP oraz numer REGON. Przesłuchiwany oświadczył również, że ze wskazanych dokumentów sporządził kserokopie i nie widział potrzeby weryfikowania powyższej dokumentacji w urzędzie skarbowym właściwym dla kontrahenta strony. G. S. zeznała z kolei, że w żaden sposób nie próbowała sprawdzić wiarygodności dostawcy paliwa. Nie występowała do urzędu skarbowego o dokumenty potwierdzające wiarygodność W., gdyż uznała, że nie ma takiej potrzeby. Oświadczyła również, że na temat M. G. nic nie wie, a jedyną osobą, która kontaktowała się z kontrahentem, był drugi wspólnik. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zauważył, że skoro firma W. była osobą prawną – co oznaczało, że powinna była dokonać wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym – to przedłożenie przez M. G. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej powinno było wzbudzić wątpliwości wspólników spółki S. Ponadto zauważono, że w decyzjach wydanych dla M. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wykazał, że prezes W. poza deklaracjami VAT-7 nie składał żadnych innych dokumentów do urzędu skarbowego, nie prowadził ksiąg rachunkowych, nie sporządzał bilansów ani sprawozdań finansowych. Organ pierwszej instancji wskazał też, że z zeznań Z. P. wynika, że to prezes W. osobiście nawiązał kontakt i dowoził paliwo, co powinno wzbudzić wątpliwości strony. Ponadto organ podniósł, że Z. P. jako doświadczony przedsiębiorca powinien był zweryfikować źródło posiadania oleju napędowego, tj. legalność prowadzonej przez kontrahenta działalności (czy posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi i czy wystawiał świadectwa jakościowe), czego nie uczynił. Mając to na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik powinien był powziąć podejrzenie, że uczestniczył w czynnościach zmierzających do nadużycia prawa; strona nie zachowała więc należytej staranności w doborze kontrahenta. Organ podatkowy zwrócił się ponadto do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka M. G., na okoliczność transakcji przeprowadzonych pomiędzy S. a W., jednak mimo dwóch prób wyznaczenia terminu przesłuchania świadka, M. G. nie podjął wezwania w terminie, co skutkowało nieprzeprowadzeniem powyższego dowodu. Organ pierwszej instancji włączył również do akt sprawy decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., określające M. G. zobowiązanie w podatku dla towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r. Rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w spornej decyzji z dnia 31 sierpnia 2012 r. 3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził w pierwszym rzędzie, że organy podatkowe w ponownie wydanych rozstrzygnięciach zrealizowały wszelkie wskazania wynikające z wyroku z 18 grudnia 2008 r., I SA/Po 930/08. Następnie Sąd przypomniał – powołując się na art. 17 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 ze zm.), dalej VI dyrektywa, a także art. 86 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) (od 1 czerwca 2005 r. – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) – że warunkiem nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że transakcje udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca paliwa widniała spółka z o.o. [...] W. w G. Oddział w M., w rzeczywistości nie miały miejsca. Następnie zwrócono uwagę, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże według Sądu w rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły; strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur. Zdaniem Sądu o powyższym świadczą w szczególności następujące okoliczności: - firma W. była osobą prawną, zatem przedłożony stronie przez M. G. wypis z ewidencji działalności gospodarczej powinien wzbudzić wątpliwości wspólników spółki S., ponieważ osoby prawne nie podlegają ewidencji w tym rejestrze, - Z. P. jako doświadczony przedsiębiorca powinien był ustalić, czy spółka W. posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi oraz czy wystawia świadectwa jakościowe paliwa; tymczasem wspólnicy nie podjęli żadnych czynności w celu sprawdzenia, czy wystawca faktur jest rzetelnym przedsiębiorcą. 4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku, domagając się uchylenia tego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, strona zarzuciła naruszenie: - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 Ppsa w ten sposób, że w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji przeprowadzonych przez skarżącą ze spółką W.; - art. 17 ust. 1-2 oraz art. 18 ust. 1 VI dyrektywy poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu VAT podatnika podatku naliczonego zapłaconego dostawcy W. sp. z o.o., pomimo że transakcje z tym podmiotem prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności dostawcy; - art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza zasadę neutralności VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na obecnym etapie postępowania strona skarżąca nie kwestionuje już w istocie ustalenia, że sporne faktury nie dokumentowały transakcji między wskazanymi w nich podmiotami, a ściślej że sprzedawcą paliwa nie była w rzeczywistości W. sp. z o.o., które to ustalenie nie nasuwa nawiasem mówiąc wątpliwości. Okoliczność, że spółka W. nie była rzeczywistą stroną transakcji uwidocznionych w fakturach, w których figurowała jako sprzedawca, jest bowiem Sądowi kasacyjnemu znana z urzędu, w związku z innymi rozpoznanymi sprawami wiążącymi się z fakturami wystawionymi przez ww. spółkę; w licznych prawomocnych orzeczeniach przyjęto ustalenie, że podmiot ten nie prowadził w istocie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa, tzn. był podmiotem de facto nieistniejącym (zob. np. wyroki w sprawach I FSK 1326/12, I FSK 189/12, I FSK 953-954/10, I FSK 1350/08 i inne dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA). Tym niemniej argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się zasadniczo na wykazaniu przesłanki dobrej wiary (należytej staranności) podatnika w transakcjach z ww., fikcyjnym podmiotem, stanowiących nadużycie prawa (s. 6-8 uzasadnienia skargi kasacyjnej), której spełnienie uzasadniałoby zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości odliczenie podatku naliczonego z tych zakupów wynikającego (por. np. orzeczenia w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid oraz w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). W tym zakresie strona – odwołując się m.in. do wyroków NSA w jej sprawie z 6 września 2012 r. o sygn. I FSK 1378/11, I FSK 1394-95/11 oraz I FSK 1314-15/11 (zob. zwłaszcza pkt 5.6-7 uzasadnień), które zapadły w zbliżonym stanie faktycznym – akcentuje w szczególności, że nie miała podstaw do kwestionowania wiarygodności kontrahenta, skoro: a) uzyskała od niego szereg dokumentów (decyzję o nadaniu numeru NIP, zaświadczenie o numerze REGON, poświadczone deklaracje VAT-7), b) czynności dokonywano z osobą figurującą w KRS jako zarząd spółki (M. G.), c) cena paliwa nie odbiegała istotnie od cen rynkowych. Jednakże jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji przywołując zeznania wspólników, p. S. w ogóle nie weryfikowała kontrahenta, natomiast p. P. zaniechał m.in. sprawdzenia źródła posiadanego oleju napędowego, tj. legalności działań kontrahenta, a w szczególności czy posiadał on koncesję na obrót paliwami płynnymi (s. 17 uzasadnienia wyroku). Uwaga ta koresponduje z wyrażanym w orzecznictwie poglądem, że istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie m.in. jego koncesji na handel paliwami. Jak wskazano w wyrokach z 13 czerwca 2013 r., I FSK 997/12, czy z 25 lipca 2013 r., I FSK 1326/12 (CBOSA), obrót paliwami wymaga – co do zasady – uzyskania koncesji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Uzyskanie koncesji wymaga stwierdzenia przez organ regulacyjny przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej. Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jedynym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Tymczasem spółka W. nie miała nawet wpisanego do KRS przedmiotu działalności w zakresie handlu paliwami. Z kolei w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentuje się, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. pkt 38 postanowienia w sprawie Jagiełło, C-33/13 oraz powołane w tym judykacie orzecznictwo). W stanie faktycznym niniejszej sprawy, w sytuacji gdy chodzi o obrót paliwem, a więc o działalność regulowaną w rozumieniu art. 5 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), oznacza powyższe zasadność weryfikacji legalności działań sprzedawcy, skoro obowiązany jest on spełniać określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności gospodarczej w powyższym zakresie (art. 18 ww. ustawy). Zaniechanie powyższej czynności, wespół z pozostałymi wskazanymi przez organ (i następnie Sąd wojewódzki) uchybieniami w zakresie sprawdzenia kontrahenta, wyklucza przyjęcie ustalenia o działaniu podatnika z wymaganą w okolicznościach sprawy starannością. Trafne jest zarazem spostrzeżenie organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 22), że stan faktyczny przedmiotowej sprawy różni się od analizowanego w przywołanych przez stronę orzeczeniach NSA, ponieważ na skutek zapadłych wcześniej wyroków sądów administracyjnych zgromadzono materiał dowodowy dotyczący wiedzy podatnika odnośnie do uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa (zob. sprawozdanie na s. 3, 5 i n. uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W szczególności zaś przesłuchano wspólników skarżącej spółki w celu zweryfikowania twierdzeń o uzyskaniu dokumentów potwierdzających legalne działania W.; ich zeznania potwierdziły, że strona nie zażądała wszystkich dokumentów, których pozyskania w okolicznościach sprawy należałoby oczekiwać od "przezornego przedsiębiorcy". Z tych powodów nie mogły odnieść pożądanego rezultatu zgłoszone w środku odwoławczym, ww. zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, w ramach których krytycznie odniesiono się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w omawianym zakresie. Sąd odwoławczy zaakceptował przyjęte w zaskarżonym wyroku ustalenia faktyczne (w szczególności w zakresie wiedzy podatnika co do udziału w transakcjach stanowiących nadużycie prawa) i opartą na tych ustaleniach ocenę zastosowania art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 184 Ppsa; o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono uwzględniając treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 wskazanej ustawy.