I SA/Łd 957/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Towarzystwa A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i październik 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do września 2004 r. oraz za listopad i grudzień 2004 roku oddala skargę. I SA/Łd 957/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia T.E.K.S.T. A w Ł. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie 409 zł, za październik 2004 r. w kwocie 117 zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: czerwiec 2004 r. w kwocie 950 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 719 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 631 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 436 zł, listopad 2004 r. w kwocie 817 zł i grudzień 2004 r. w kwocie 2.272 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż strona w okresie maj-grudzień 2004 r. świadczyła następujące usługi: - emitowała i rozpowszechniała programy telewizyjne poprzez sieć kablową na rzecz swoich członków, - przesyłała sygnał "Canal+Polska" w sieci Towarzystwa na rzecz A Sp. z o.o., - dzierżawiła infrastrukturę techniczną na potrzeby abonentów sieci kablowej na rzecz firmy B C.R.. Stwierdzono także, iż strona zakwalifikowała prowadzoną działalność w zakresie emitowania programów telewizyjnych oraz przesyłania sygnału "Canal+Polska" do grupowania PKWiU 91 - "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane", które w okresie maj-grudzień 2004 r. korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - jako wymienione w poz. 10 załącznika nr 4 do ww. ustawy. Natomiast w stosunku do osiąganych wpływów z tytułu opłat za korzystanie z infrastruktury technicznej Towarzystwo korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z uwagi na nieprzekroczenie w poprzednim roku podatkowym kwoty 10.000 euro. Z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji działalności wykonywanej przez Towarzystwo Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o dokonanie tej klasyfikacji wg PKWiU. Główny Urząd Statystyczny w W. w opinii z dnia 7.02.2007 r. wskazał, iż usługi rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej (własnej lub dzierżawionej) przez operatora posiadającego prawa do jego rozprowadzania - bez dokonywania zmian w treści, czy formie przekazu, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". Klasyfikacja ta dotyczy działalności wykonywanej na rzecz członków Towarzystwa oraz usług świadczonych dla A Sp. z o.o. Ponadto pismem z dnia 22.03.2007 r. Główny Urząd Statystyczny w W. poinformował, że usługi wynajmowania pomieszczeń, kanałów i studzienek telekomunikacyjnych, w celu zainstalowania i użytkowania sieci internetu na potrzeby użytkowników telewizji kablowej, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.20.12 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek". Klasyfikacja ta dotyczy usług świadczonych na rzecz firmy B. W świetle powyższych okoliczności organ I instancji uznał, że działalność T.E.K.S.T. A jest działalnością usługową i zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): - rozprowadzanie programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej na rzecz członków stowarzyszenia oraz przesyłanie sygnału "Canal+Polska" w sieci Towarzystwa mieści się w grupowaniu PKWiU 64.20.20-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej" i podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług; - dzierżawa kanalizacji teletechnicznej mieści się w grupowaniu PKWiU 70.20.12 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek" i podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i październik 2004 r. w łącznej kwocie 526 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 5.825 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił m.in.: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w związku z art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez arbitralne przyjęcie, że dla obliczenia limitu wyznaczającego zwolnienie podmiotowe z tego podatku należy wziąć pod uwagę całość wartości świadczonych usług, nawet jeśli nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź objęte są zwolnieniem przedmiotowym, b) art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji w której do kalkulacji limitu w 2004 r. w myśl art. 168 ust. 1 konieczne było odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) brak uwzględnienia przy ocenie zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług okoliczności, że przynajmniej część składki pobieranej przez stronę w 2003 r. podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, b) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która w szczególności w zakresie metodologii kalkulacji limitu zwolnienia podmiotowego ma charakter sprawozdawczy, a ponadto zawiera wewnętrzne sprzeczności, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją, stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe dotyczy maja i października 2004 roku. W sprawie występuje także kwota nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2004 roku. Organ podkreślił przy tym, że instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Powyższe, zdaniem organu, pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. Wychodząc z powyższych przesłanek organ przyjął, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za maj i październik 2004 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec-wrzesień i listopad 2004 r. przedawniłyby się z dniem 31.12.2009 r., zaś nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2004 r. przedawniłaby się z dniem 31.12.2010 r. Jednakże w dniu 24 września 2007 r. pełnomocnik podatnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2004r. Prawomocne orzeczenie Sądu zostało doręczone organowi w dniu 05.01.2010 r. Ponadto w dniu 23.11.2010 r. pełnomocnik podatnika złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj-grudzień 2004 r. Prawomocne orzeczenia Sądu zostało doręczone organowi w dniu 7 kwietnia 2011 r. Mając zatem na względzie powyższe ustalenia, organ odwoławczy wywiódł, że w przedmiotowej sprawie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa od 24.09.2007 r. do 5.01.2010 r. (835 dni) oraz od 23.11.2010 r. do 7.04.2011 r. (136 dni). Stwierdził przy tym, że zobowiązanie podatkowe za maj i październik 2004 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec-wrzesień i listopad 2004 r. przedawnią się z dniem 28.08.2012 r., natomiast nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2004r. przedawni się z dniem 28.08.2013 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy, wskazując, że zostały wykonane wszystkie zalecenia Sądu zawarte w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 17.01.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1222/07 oraz z dnia 27.01.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1436/10, dotyczących przedmiotowej sprawy, uznał za właściwą przedstawioną przez organ I instancji klasyfikację działalności Spółki, podzielając w pełni ustalenia tego organu polegające na uznaniu, że działalność Spółki polegająca na: rozprowadzaniu programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej świadczona na rzecz członków stowarzyszenia oraz na przesyłaniu sygnału "Canal+Polska" w sieci Towarzystwa (która zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU mieści się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej") oraz dzierżawieniu kanalizacji teletechnicznej (która zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU mieści się w grupowaniu PKWiU 70.20.12 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym "na własny rachunek"), jest działalnością usługową. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji kierował się w powyższym względzie opinią Głównego Urzędu Statystycznego, jak również rodzajem i charakterem czynności wykonywanych przez Towarzystwo, których efektem końcowym jest reemisja programów radiowych i telewizyjnych. Organ zauważył przy tym, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - co zostało wyraźnie zaznaczone w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego, usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. Zatem rodzaj wykonywanych czynności i ich efekt końcowy jest podstawowym kryterium klasyfikacyjnym. W ocenie organu, bez znaczenia jest zatem okoliczność, że strona prowadziła działalność na rzecz członków w ramach sieci wewnętrznej, a nie w sieci publicznej, gdyż finalnym produktem działalności Towarzystwa jest reemisja programów radiowych i telewizyjnych, którą należy zaklasyfikować do PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Działalności (obowiązującej od dnia 01.05.2004r.) działalność stowarzyszeń i organizacji objęta jest zakresem działu PKD 91 "Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana". Dział ten obejmuje: usługi organizacji komercyjnych (federacji i stowarzyszeń) i pracodawców, których podstawą jest działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi, itp., usługi organizacji profesjonalnych, których członkowie są zainteresowani konkretną dyscypliną naukową lub też są przedstawicielami takich samych zawodów i stowarzyszeń kulturalnych, usługi związków zawodowych, usługi organizacji religijnych, usługi organizacji politycznych i podobnych takich, jak stowarzyszenia młodzieżowe, związanych z partiami politycznymi, usługi innych organizacji członkowskich. W zakresie tego samego działu 91 mieści się także pobieranie przez Stowarzyszenie składek członkowskich, które nie jest przedmiotem odrębnej klasyfikacji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zaklasyfikowanie działalności T.E.K.S.T. do działu PKD 91 nie wyklucza jednak zaliczenia usług świadczonych przez tę organizację wg PKWiU w grupowaniach innych niż objęte działem PKWiU 91 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane", tj. zgodnie z charakterem wykonywanych czynności. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że statutowa działalność różnego rodzaju organizacji członkowskich, co do zasady, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Zwolnienie to zostało określone w poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, gdzie zostały wymienione "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) - PKWiU 91. Jednakże nie cała działalność różnego rodzaju organizacji i stowarzyszeń określona statutem podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wiele bowiem usług tych organizacji, choć mieszczących się w zakresie zadań przyjętych w statucie, jest jednak gdzie indziej statystycznie sklasyfikowana i zgrupowana. Stąd też może ona podlegać i faktycznie podlega innym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w tym innym stawkom VAT, niż ustawowo określone zwolnienie od VAT dla usług zgrupowanych w PKWiU 91. Zdaniem organu, wynika stąd, że czynności realizowane przez Stowarzyszenie są zwolnione od podatku VAT pod warunkiem, że są to czynności polegające na świadczeniu usług zaliczanych do PKWiU 91 (wyłącznie statutowych), które nie są odrębnie sklasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU. Natomiast te usługi, świadczone przez Stowarzyszenie, które podlegają odrębnej klasyfikacji wg PKWiU, nie są objęte zwolnieniem na mocy ww. przepisu, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też w ocenie organu, nie można stosować w stosunku do strony zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W poz. 10 zał. nr 4 ww. ustawy wymienione są bowiem usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Natomiast z przedstawionej powyżej klasyfikacji wynika bezspornie, że działalność Towarzystwa polega na świadczeniu usług, które w sposób konkretny można sklasyfikować. Stowarzyszenie zgodnie ze statutem realizuje cele, jakimi są: prowadzenie działalności oświatowo-kulturalnej, informacyjnej i rozrywkowej, upowszechnianie osiągnięć sztuki i nauki przy wykorzystaniu możliwości technicznych telewizji kablowej poprzez: rozbudowę i konserwację sieci telewizji kablowej na osiedlu "W-Z", emisję programów w sieci telewizji kablowej, stworzenie stałego osiedlowego programu informacyjnego, organizację kół zainteresowań mających na celu upowszechnienie wiedzy o sprzęcie audio-wizyjnym, komputerowym i jego obsłudze. Organ wyjaśnił także, iż w przypadku, gdy składki członkowskie są opłatą za dostawę towarów lub usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Wyłącznie w sytuacji, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych, wówczas podlegają one zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu oznacza to, że składka członkowska jest zwolniona od podatku VAT, jeżeli dotyczy usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowanych (wyłącznie statutowych) zaliczanych do PKWiU 91. Natomiast w przypadku, gdy składka ta jest związana z wykonywaniem usług podlegających odrębnej klasyfikacji wg PKWiU i opodatkowanych podatkiem VAT - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest wówczas traktowana jako zapłata za korzystanie z konkretnej rzeczy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał analizy składki członkowskiej płaconej przez członków Towarzystwa. Wzięto pod uwagę uchwałę walnego zgromadzenia delegatów z dnia 27.09.2001 r., w której dokonano podziału składki członkowskiej na dwie części: w proporcji 7,30 zł na część związaną z reemisją i prawami autorskimi oraz 5,20 zł jako pozostałą składkę członkowską. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ podatkowy przy ustalaniu podatku należnego od wpłat z tytułu składek członkowskich uwzględnił ww. podział składki i 58,4% (7,30 zł/12,50 zł) wysokości tej składki związanej z reemisją i prawami autorskimi opodatkował wg 7% stawki podatku, zaś pozostałe 41,6% (5,20 zł/12,50 zł) wartości składki uznał za zwolnione od podatku. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności organ ten uznał, że część pobieranych składek członkowskich przez stronę w kwocie 7,30 zł stanowiła w rzeczywistości zapłatę za konkretne świadczenie, tj. w tym przypadku za świadczenie usług telewizji kablowej. W konsekwencji pobierane składki członkowskie w tej części przez ww. stowarzyszenie to w rzeczywistości opłaty za możliwość korzystania z telewizji kablowej, a usługi te można w sposób konkretny sklasyfikować. Usługi bowiem świadczone przez Stowarzyszenie polegające na korzystaniu z telewizji kablowej mieszczą się bowiem w odrębnym grupowaniu, tj. w PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia; telewizji kablowej". W związku z taką klasyfikacją usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odwołując się przy tym do treści art. 41 ust. 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. organ wskazał, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Wyjaśnił także, że w załączniku nr 3, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% pod pozycją 151 (symbol PKWiU ex 64.20.3) wymienione zostały "usługi radia i telewizji kablowej, z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) działalności agencji informacyjnych". W związku z tym, w ocenie organu, uiszczane przez członków Towarzystwa składki w części związanej z reemisją i prawami autorskimi w kwocie 7,30 zł, mające - co do istoty - charakter opłat za usługi w zakresie odbioru telewizji kablowej (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00) podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że druga część składki w kwocie 5,20 zł jako związana z działalnością statutową Stowarzyszenia podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 11.03.2004r. W poz. 10 zał. nr 4 ww. ustawy wymienione są bowiem usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). W końcowej zaś części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy, odwołując się uprzednio do treści art. 41 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 90 ust. 1 i ust. 2, a następnie do treści art. 113 ust. 1, art. 168 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazał, że w 2004 r. ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy, może korzystać podatnik, u którego wartość sprzedaży towarów (w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r.) w 2003 r. nie przekroczyła kwoty 45.700 zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, że łączna wysokość obrotów z tytułu usług świadczonych przez Towarzystwo (usługi radia i tv kablowej, przesył sygnału Canal+, dzierżawa sieci internetowej) w 2003 r. wyniosła 250.241 zł. Organ zaznaczył przy tym, że nie ma znaczenia, czy były to usługi zwolnione przedmiotowo, z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też nie, gdyż do limitu obrotu za 2003 r. (45.700 zł) uprawniającego do zwolnienia podmiotowego wlicza się wartość sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, z uwagi na przekroczenie kwoty 45.700 zł, nie ma zastosowania przepis art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto organ odwoławczy uznał, że podjęte przez organ I instancji działania prowadzone były na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano - zdaniem organu odwoławczego - prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne. W konkluzji powyższych ustaleń organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w związku z art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez arbitralne przyjęcie, że dla obliczenia limitu wyznaczającego zwolnienie podmiotowe z tego podatku należy wziąć pod uwagę całość wartości świadczonych usług, nawet jeśli nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź objęte są zwolnieniem przedmiotowym, b) art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której do kalkulacji limitu w 2004 r. w myśl art. 168 ust. 1 konieczne było odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r., c) art. 90 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. poprzez zastosowanie proporcji do określenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, pomimo że możliwe było wyodrębnienie poszczególnych pozycji faktur i zakwalifikowanie ich w całości jako służących wykonaniu czynności opodatkowanych bądź zwolnionych; 2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: a) brak uwzględnienia przy ocenie zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług okoliczności, że przynajmniej część składki pobieranej przez stronę w 2003 r. podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, b) brak analizy poszczególnych pozycji faktur zakupowych dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, która umożliwiłaby przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do czynności opodatkowanych bądź czynności zwolnionych, c) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która w szczególności w zakresie metodologii kalkulacji limitu zwolnienia podmiotowego ma charakter sprawozdawczy, a ponadto zawiera wewnętrzne sprzeczności. Z powyższych względów pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 27 lutego 2013 roku pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. A ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez wadliwe ustalenie proporcji, o której mowa w tym przepisie. Natomiast pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że sprawa niniejsza była już bezpośrednio przedmiotem rozpatrywania i decyzji organów kontroli skarbowej i podatkowych, a pośrednio przedmiotem oceny sądów administracyjnych zawartej w wyrokach wydawanych w tej sprawie. Ma to istotne znaczenie w sprawie, bowiem przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej w skrócie: "p.p.s.a.", kształtują kwestię wpływu treści wyroku sądowego wydanego w danej sprawie na dalszy jej przebieg zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Komentowany przepis dotyczy zasadniczo "oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania" formułowanych w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jednakże art. 153 powołanej ustawy może wyjątkowo stanowić podstawę do wyrażania takiej oceny w orzeczeniu NSA, wydanym w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, (OSP 2005, z. 2, poz. 18, z glosą Z. Kmieciaka, tamże, s. 76-77), uznał, że sformułowanie takiej oceny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie to mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (zob. Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2009, str. 404). W kontekście powyższych uwag należy przypomnieć, co jest przedmiotem sporu w tej sprawie i w jakim zakresie we wcześniejszych wyrokach sądy obu instancji dokonały już oceny prawnej i jakie były ich wskazania, co do dalszego postępowania. Jak wynika z treści skargi, zasadniczy spór dotyczy sposobu obliczenia limitu obrotów (sprzedaży) wyznaczającego zwolnienie podmiotowe od opodatkowania w okresie od 1 maja do końca 2004 r., a więc związany jest z odpowiedzią na pytanie, czy podatnikowi w tym okresie przysługiwało zwolnienie podmiotowe z uwagi na nieprzekroczenie granicznego limitu obrotów w okresie poprzednim. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia zależy od przyjęcia, czy do obliczenia powyższego limitu należy brać pod uwagę tylko wartość sprzedaży usług opodatkowanych, czy także wartość sprzedaży usług zwolnionych od opodatkowania, którymi były usługi klasyfikowane jako świadczone przez organizację na rzecz swoich członków. Drugi istotny w sprawie punkt sporny związany jest z ze sposobem ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku należnego w kontrolowanych miesiącach 2004 r. Spór w tym zakresie dotyczy tego, czy możliwe było dokładne przyporządkowanie wszystkich faktur zakupu towarów lub usług do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo do czynności zwolnionych z opodatkowania, czy też takie przyporządkowanie w odniesieniu do części faktur zakupowych nie było możliwe i w związku z tym konieczne było zastosowanie proporcji na podstawie art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535) dla ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Dodatkowo tylko można wskazać, że zarzut podniesiony przez podatnika na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. o nieuwzględnieniu przez organy faktu, że usługi świadczone przez T.E.K.S.T. A przed 1 maja 2004 r. w ogóle nie podlegały obowiązującej wtedy ustawie o podatku od towarów i usług, bo były poza zakresem tej ustawy, jest oczywiście niezasadny. Podatnik zarzutu tego ani nie rozwinął, ani nie uzasadnił, a więc nie wiadomo, dlaczego uważa, że świadczone przez niego usługi miałyby być przed 1 maja 2004 r. poza zakresem ustawy regulującej wtedy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Obowiązująca do 30 kwietnia 2004 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidywała w art. 2 ust. 1, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatnik niewątpliwie odpłatnie świadczył usługi. W art. 3 tej ustawy przewidziano nieliczne sytuacje, w jakich przepisów ustawy nie stosuje się. Żadna z tych sytuacji nie odnosi się do usług świadczonych odpłatnie przez podatnika. Natomiast w załączniku nr 2 do tej ustawy zawierającym wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku, pod poz. 22 wymienione były usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Oczywistym jest, że usługi zwolnione od podatku, to nie to samo, co czynności, w tym mające charakter usług, do których w ogóle nie stosuje się ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że niewątpliwie wszystkie usługi świadczone przez podatnika przed 1 maja 2004 r., w tym świadczone w roku 2003, były usługami podlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a jedynie usługi dające się zakwalifikować jako świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe), były usługami zwolnionymi od podatku, co nie oznacza, że były usługami, do których ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie miała wcale zastosowania. Kwestia sposobu obliczania limitu sprzedaży, którego nieprzekroczenie uprawniało do zwolnienia podatkowego w 2004 r., została wiążąco przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. I FSK 827/08, wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Łd 1222/07, wydanego na skutek skargi wniesionej przez podatnika na wcześniejszą decyzję organu podatkowego w tej sprawie. We wskazanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt. "w niniejszej sprawie istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów mających zastosowanie dla oceny przysługiwania zwolnienia podmiotowego na gruncie ustawy o VAT w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004 r. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się zarówno czynności zwolnionych podmiotowo, jak i dostaw towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z uwagi na termin wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., równowartość kwoty o której mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy - dla roku 2004 r. - nie mogła być ogłoszona rozporządzeniem, w trybie określonym w art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. (t.j. w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy). Wobec tego w art. 168 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca określił szczególny sposób ustalania w 2004 r. wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia. Zgodnie bowiem z art. 168 ust. 1 ustawy, w tym roku kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1, przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym na podstawie art. 14 ust. 11 u.p.t.u. z 1993 r. Została ona określona w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz. 1962) – powołane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r." i wynosiła - 45.700 zł. Zgodnie natomiast z przepisem art. 168 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 tej ustawy, za rok 2003 oraz za okres od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 roku przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. To ostatnie odesłanie ma istotne znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż między uregulowaniami z art. 113 ust.1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. a art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. występuje zasadnicza różnica. Art. 14 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 stanowił bowiem, że limit obrotów za poprzedni rok, uprawniający do zwolnienia podmiotowego, określa się w oparciu o sumę wartości sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy, a zatem do wartości limitującej kwotę zwolnienia zalicza się zarówno sprzedaż zwolnioną, jak i opodatkowaną. Poprzednia ustawa nie rozróżniała więc w art. 14 ustawy czynności opodatkowanych i zwolnionych (w tym zwolnionych przedmiotowo). Zgodnie z tymi przepisami konieczne było uwzględnienie dla celów zwolnienia w 2004 r., w wartości obrotów za 2003 rok czynności zwolnionych przedmiotowo (por. A. Bartosiewicz i in. "VAT. Komentarz" , Wolters Kluwer 2007, wyd.2, s. 1069 ; J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2008", Unimex 2008, s.862 ). W konsekwencji norma, w świetle której należy oceniać zwolnienie podmiotowe w podatku VAT w 2004 r., umieszczona będzie zarówno w przepisie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., w ust. 1 i ust. 3 art. 168 tejże ustawy oraz, na mocy odesłań w nich zawartych, w przepisach ustawy o VAT z 1993 r. Treść tych regulacji tworzyć będzie hipotezę wspomnianej normy, określając warunki tego zwolnienia". Dalej NSA stwierdził, że cyt. "w świetle powyższego należy uznać, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organy pomijając regulację przepisu przejściowego t.j. art. 168 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., dopuściły się naruszenia prawa materialnego, aczkolwiek błędnie to uzasadnił, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. W stanie faktycznym sprawy, równowartość kwoty limitu określonej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. należało bowiem przyjmować w wysokości wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r., a nie jak podnosił Sąd na podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 190, poz. 1588). Organy opierając swoje rozważania w zakresie zwolnienia podmiotowego w VAT, na kwocie wynikającej z drugiego aktu, dopuściły się więc wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego, aczkolwiek nie z tej przyczyny, że pominęły przepis przejściowy, lecz z uwagi na to, że zastosowały przepisy niewłaściwego rozporządzenia wykonawczego. Uchybienie Sądu przepisowi art. 141 § 4 pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Bowiem zaskarżoną decyzję należało, jak słusznie uczynił Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a., uchylić. Jednocześnie należy wskazać, że dla potrzeb oceny przysługiwania w 2004 r. zwolnienia podmiotowego w VAT znaczenie będą miały prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie wysokości obrotu osiągniętego przez podatnika w 2003 r., w wyliczeniu którego uwzględniać trzeba wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej". Sąd odwoławczy stwierdził także, że cyt. "nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie równie istotne będzie dokonanie w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 2004 r., prawidłowej kwalifikacji spornych usług reemisji programów świadczonych w okresie, którego dotyczy postępowanie. Będzie to mieć wpływ na ewentualnie zastosowanie do tych czynności zwolnienie przedmiotowego, co wpływać może na określenie wysokości zobowiązania podatkowego". Po wydaniu powyższego wyroku przez sąd odwoławczy oddalającego skargę kasacyjną organu podatkowego od wyroku WSA w Łodzi uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ podatkowy wydał ponowną decyzję, która została uchylona przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1436/10. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził wiążąco, że cyt. "o ile można uznać, iż zalecenia w zakresie identyfikacji (klasyfikacji) usług świadczonych przez podatnika i przyznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zostały wykonane przez organy orzekające, to ustalenia i ocena materiału dowodowego w zakresie charakteru składki członkowskiej (czy stanowiła ona w całości wynagrodzenie za usługę reemisji programów telewizyjnych i radiowych) nie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji". Mając na uwadze wiążące oceny prawne wyrażone we wcześniejszych wyrokach wydanych w tej sprawie oraz wiążące zalecenia co do dalszego postępowania, należy stwierdzić, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., wydając decyzję z dnia [...], oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając decyzję z dnia [...], nie naruszyli przepisów prawa. Organy prawidłowo ustaliły, że podatnik przekroczył limit sprzedaży, a zatem nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego w okresie od 1 maja 2004 r. Dla obliczenia tego limitu prawidłowo uwzględniono wartość sprzedaży łącznej z 2003 r., a więc obejmującej sprzedaż usług opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku od towarów i usług. Prawidłowo też przyjęto, że wartość tego limitu stanowiła kwotę 45.700,00 zł. Nie ma wątpliwości, że podatnik w 2003 r. przekroczył ten limit. Organy prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2004 r. Uwzględniając wiążące stanowiska Sądów wynikające z omówionych wyżej wyroków organy ustaliły, że usługa polegająca na emitowaniu i rozpowszechnianiu programów telewizyjnych przez sieć kablową na rzecz swoich członków w części jest usługą związaną ściśle z działalnością statutową podatnika na rzecz członków Towarzystwa i w tym zakresie jest usługą zwolnioną od podatku od towarów i usług, ale w pozostałej części jest usługą telewizji kablowej, która nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, chociaż jest opodatkowana stawką obniżoną. Wartościowy podział tej usługi na wskazane części niewątpliwie wynika z podziału składki członkowskiej na dwie części, o którym zadecydował organ Towarzystwa (Walne Zgromadzenie Delegatów). Obszerne uzasadnienie co do tego, że przedmiotowa usługa jest sklasyfikowana w innym grupowaniu, jako usługa telewizji kablowej, przedstawione zostało na str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni je akceptuje. Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia podniesionego w skardze, związanego z ustaleniem wysokości podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji, na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że podatnik takiego zarzutu nie podnosił w odwołaniu. Jednakże w ocenie Sądu odliczenie częściowe podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w tym przepisie, jest prawidłowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w toku postępowania podatnik był wzywany do przyporządkowania faktur zakupu do czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, oraz do czynności, w stosunki do których prawo takie nie przysługuje (k. 357). Podatnik nie potrafił takiego przyporządkowania dokonać w każdym przypadku i wskazał nabycia towarów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, jak i związanymi zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i zwolnionymi (k. 359-362). Zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług to podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. A zatem, skoro podatnik, na którym taki obowiązek spoczywał, nie potrafił dokonać przyporządkowania części faktur zakupu do czynności opodatkowanych albo zwolnionych, to trudno wymagać od organu, aby tego dokonał. To podatnik prowadzący daną działalność gospodarczą ma wiedzę co do tego, w jaki sposób i w jakim zakresie są przez niego używane i wykorzystywane zakupione towary lub usługi. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swych ustaleń i rozważań. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). (MSi)